L’esenzione IMU relativa agli enti non commerciali
Il Dipartimento delle Finanze ha emanato la circolare n. 2/DF del 16 luglio 2024 che illustra le novità introdotte dalla legge n.213/2023 (legge di bilancio per l’anno 2024) in materia di IMU, relativamente agli immobili utilizzati dagli enti non commerciali (ENC) per lo svolgimento con modalità non commerciali delle attività meritevoli di tutela.
Come è noto, ai sensi dall’articolo 7, comma 1, lettera i), del D.Lgs. n.504/1992, sono esenti da IMU gli immobili utilizzati dagli ENC, di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR (DPR n.917/1986), fatta eccezione per gli immobili posseduti da partiti politici, che restano comunque assoggettati all’imposta, esclusivamente per lo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222.
Ciò premesso, la citata circolare n.2/DF illustra le novità introdotte dall’art. 1, comma 71, della legge di bilancio per l’anno 2024 in materia di IMU relativamente agli immobili utilizzati dagli ENC per lo svolgimento con modalità non commerciali delle attività meritevoli di tutela, ai sensi dell’art. 1, comma 759, lett. g), della legge n.160/2019.
Preliminarmente occorre precisare che i chiarimenti forniti dalla circolare riguardano gli aspetti applicativi delle disposizioni tributarie introdotte in tema di IMU dalla legge di bilancio per l’anno 2024.
Ai fini dell’esenzione IMU:
- gli immobili si intendono posseduti anche nel caso in cui sono concessi in comodato a un ENC funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente, a condizione che il comodatario svolga nell’immobile esclusivamente le attività previste dall’articolo 7, comma 1, lettera i), del D.Lgs. n.504/1992, con modalità non commerciali;
- gli immobili si intendono utilizzati quando sono strumentali alle destinazioni di cui alla norma citata al punto a) “anche in assenza di esercizio attuale delle attività stesse, purché essa non determini la cessazione definitiva della strumentalità”.
I chiarimenti forniti integrano quanto già riportato nelle istruzioni al modello dichiarativo IMU, approvato con Decreto ministeriale del 24 aprile 2024, ed hanno, altresì, la finalità di assicurare la massima diffusione degli aspetti applicativi delle nuove disposizioni tributarie in tema di:
- immobili posseduti e concessi in comodato a un soggetto funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente, ex art.1, comma 71, lett.a), legge di bilancio 2024;
- permanenza del vincolo di strumentalità alle destinazioni degli immobili per lo svolgimento delle attività meritevoli, anche in assenza di esercizio attuale delle attività stesse, ex art.1, comma 71, lett.b), legge di bilancio 2024.
Per quel che concerne il punto 1, per la nozione di collegamento “funzionale”, la circolare richiama l’Ordinanza della Corte di Cassazione del 2 ottobre 2023, n. 27761 in cui è stato affrontato il tema del riconoscimento dell’esenzione dall’IMU nell’ipotesi di concessione in comodato di immobili da parte di un’Università in favore dell’Azienda Regionale per il Diritto allo Studio Universitario, stabilendo che “un ente non commerciale, funzionalmente strumentale dell’Università che (...) favorisce il diritto allo studio universitario di quella fascia di studenti meno abbienti”. Peraltro è stata ravvisata la sussistenza del requisito di collegamento funzionale nel rapporto di stretta strumentalità tra i due enti nella realizzazione di compiti e nello svolgimento di attività diverse ma istituzionalmente connesse, “riconoscendo una relazione servente, un rapporto funzionale delle prestazioni svolte dall’Azienda rispetto all’attività assicurata dall’Università nella prospettiva, costituzionalmente tutelata e normativamente disciplinata di assicurare il diritto allo studio”. Pertanto, alla luce di quanto statuito dalla Corte di Cassazione, il collegamento funzionale può ritenersi sussistente ove le attività svolte dal comodatario nell’immobile rientrino nel novero di quelle agevolate, siano esercitate con modalità non commerciali e, contestualmente, siano accessorie o integrative rispetto alle attività istituzionali dell’ente comodante, ponendosi con le finalità istituzionali di quest’ultimo in rapporto di diretta strumentalità.
Passando al punto 2, occorre precisare che sul tema della strumentalità degli immobili all’esercizio delle attività considerate, la Corte di Cassazione, nella sentenza n. 27242 del 2022, ha stabilito che “l’esenzione non spetta quando l’immobile perda il carattere di strumentalità all’esercizio delle attività considerate...” e che “il mancato utilizzo effettivo dell’immobile, per essere irrilevante ai fini del riconoscimento dell’esenzione, deve avere una causa che ne escluda il possibile significato che sia cessata la strumentalità del bene all’esercizio delle attività protette”. Peraltro, “pur essendo vero che la destinazione dell’immobile, per prevalere ai fini del riconoscimento dell’esenzione, non può essere una destinazione che resti concretamente inattuata, è altrettanto vero che non ogni mancato utilizzo sia capace di escludere il diritto al trattamento agevolato, ma solo quello che sia indizio di un mutamento della destinazione o della cessazione della strumentalità del bene”. La Corte di Cassazione, in altri termini, ha riconosciuto “l’irrilevanza del mero temporaneo inutilizzo del bene per ragioni più o meno transitorie, contando, invece, ai fini della perdita del beneficio, il venir meno del carattere strumentale dell’immobile rispetto alle attività cui era destinato”.
In definitiva, la norma recepisce e sintetizza gli orientamenti giurisprudenziali, permettendo di affermare che, ai fini dell’applicazione dell’esenzione IMU, non tutti i mancati utilizzi degli immobili interessati determinano la perdita del beneficio fiscale, ma soltanto quelli che sono “indice del mutamento della destinazione o della cessazione del rapporto di strumentalità rispetto all’utilizzazione del bene per lo svolgimento delle attività meritevoli cui gli stessi immobili sono stati destinati”.
In concreto, se la mancata utilizzazione degli immobili in questione non fa venire meno la persistenza del vincolo di strumentalità, è legittima l’esenzione IMU.