La deducibilità degli oneri finanziari: il Documento dei Commercialisti
È stato pubblicato, in data 17 aprile 2024, dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) e dalla Fondazione Nazionale dei Commercialisti (FNC), il Documento che esamina la disciplina relativa alla deducibilità dal reddito d’impresa degli interessi passivi e degli altri oneri finanziari prevista dall’articolo 96 del D.P.R. n.917/1986 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi - TUIR). L’elaborato, oltre ad illustrare la procedura pratica di determinazione dell’ammontare deducibile, utilizzabile per i bilanci dell’esercizio 2023 e seguenti, è corredato anche di numerose tabelle e casi pratici di ausilio per i professionisti.
Come è noto, gli articoli 61 e 96 del TUIR che trattano del regime fiscale dei proventi e degli oneri finanziari hanno subito numerose variazioni nel tempo. L’ultimo aggiornamento dell’articolo 96, che ha comportato la revisione complessiva del regime, è scaturito dal recepimento della Direttiva ATAD 1 (2016/1164) con decorrenza dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018; in pratica dal 2019 per i soggetti aventi l’esercizio sociale coincidente con l’anno solare. La norma ha lo scopo di incentivare la capitalizzazione delle imprese.
Oltre a tali modifiche occorre tener conto delle innovazioni apportate al Codice civile dal D. Lgs. n.135/2019, recepite dai revisionati Principi contabili nazionali emanati dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), e dei Principi contabili internazionali IAS/IFRS.
Inoltre, dal punto di vista fiscale, è stata introdotta la “derivazione rafforzata” dall’articolo 83 del TUIR, in virtù della quale, il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dal TUIR. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali e per i soggetti, diversi dalle microimprese di cui all’articolo 2435-ter del Codice civile - che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria, i quali redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile - valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili.
Operativamente, in conformità all’attuale versione della “derivazione rafforzata”, le imprese possono essere di fatto suddivise in tre categorie:
- soggetti IAS adopter, con fiscalità basata sul principio di “derivazione rafforzata” ed altre specifiche particolarità;
- soggetti (non IAS/IFRS adopter) diversi dalle microimprese che non hanno optato per la redazione del bilancio ordinario, con fiscalità basata sul principio di “derivazione rafforzata”, definiti anche soggetti OIC adopter;
- microimprese, con fiscalità basata sul principio di “derivazione semplice”.
In buona sostanza, il citato articolo 83 esclude l’applicazione del principio di derivazione rafforzata per le microimprese anche qualora le stesse redigessero il bilancio in forma abbreviata o decidessero di valutare i crediti, i debiti e i titoli secondo il criterio del costo ammortizzato, pur redigendo il bilancio applicando le semplificazioni per esse previste.
Per determinare la deducibilità degli oneri finanziari evidenziati nel bilancio, nel Documento si è predisposta una procedura di lavoro per le imprese OIC adopter e per le imprese IAS/IFRS adopter, evidenziando casi particolari per le società immobiliari e le holding di partecipazione industriale.
Il Documento in esame ribadisce, tra l’altro, che l’articolo 96 del TUIR trova applicazione ai fini della determinazione del reddito imponibile dei seguenti soggetti:
- società di capitali (Spa, Sapa, S.r.l.);
- società cooperative, società di mutua assicurazione, società consortili;
- enti pubblici e privati diversi dalle società e trust con attività commerciale esclusiva o prevalente;
- società ed enti di ogni tipo, compresi trust, non residenti in Italia relativamente alle attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione;
- consorzi;
- CFC controllate il cui reddito è assoggettato a tassazione separata ex art. 167 TUIR;
- società esterovestite (art. 73, comma 5-bis, TUIR).
Sono esclusi i seguenti soggetti:
- gli intermediari finanziari di cui all’art. 162-bis del TUIR, con l’eccezione delle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quelle creditizia e finanziaria e delle società finanziarie di gruppo;
- le imprese di assicurazione;
- le società capogruppo di gruppi assicurativi.
Il Documento emanato, tuttavia, non tiene conto dell’articolo 6, comma 1, lett. d), della Legge n.111/2023 (legge delega per la riforma fiscale) la quale, tra i principi di revisione del sistema di imposizione sui redditi delle società, prevede la “revisione della disciplina della deducibilità degli interessi passivi anche attraverso l’introduzione di apposte franchigie, fermo restando il contrasto all’erosione della base imponibile realizzata dai gruppi societari transnazionali”.