Regolarizzazione violazioni formali, disposizioni di attuazione
Con Provvedimento 30 gennaio 2023, n. 27629, arrivano, in dettaglio, le istruzioni dell'Agenzia delle Entrate sulla sanatoria degli errori formali prevista dalla legge di Bilancio 2023: dall'ambito di applicazione alle modalità di pagamento delle somme dovute, passando per la rimozione di omissioni o irregolarità.
Premessa
Sul piano normativo, si premette che l’art. 1, commi da 166 a 173, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di Bilancio 2023), consente di sanare le irregolarità, le infrazioni e le inosservanze di obblighi o adempimenti, di natura formale, non rilevanti sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell'IVA e dell'IRAP, e sul pagamento di tali tributi, se commesse fino al 31 ottobre 2022, mediante la loro rimozione e il versamento di una somma pari a 200 euro per ciascun periodo d'imposta cui si riferivano le violazioni, eseguito in due rate di pari importo, la prima entro il 31 marzo 2023 e la seconda entro il 31 marzo 2024.
La norma ricalca, nel contenuto, l’analoga regolarizzazione disciplinata con l’art. 9, commi da 1 a 8, del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, da cui si differenzia sotto il profilo della tempistica (chiarimenti al riguardo sono stati forniti con Circolare 15 maggio 2019, n. 11/E).
Il Provvedimento n. 27269 del 2023, si occupa proprio della definizione delle irregolarità formali contenuta nell’art. 1, commi da 166 a 173, della legge di Bilancio 2023.
Nel provvedimento n. 27629/2023 dell’Agenzia Entrate, che fa seguito ai chiarimenti già forniti con la Circolare n. 2/E del del 27 gennaio 2023 su numerose disposizioni in sanatoria (c.d. “Tregua fiscale”) della legge di Bilancio 2023, si articola con maggior dettaglio il perimetro delle irregolarità formali definibili e non definibili e le modalità operative per effettuare il versamento e per rimuovere le irregolarità, con particolare attenzione alle conseguenze della mancata rimozione.
Dunque, il Provvedimento in esame interviene per fissare le regole operative e l’ambito di applicazione delle nuove disposizioni.
Regolarizzazione delle irregolarità formali in generale
Dal punto di vista soggettivo, come già specificato nella richiamata Circolare n. 2/E/2023, può avvalersi della regolarizzazione la generalità dei contribuenti, indipendentemente dall’attività svolta, dal regime contabile adottato e dalla natura giuridica, in relazione alle violazioni formali, commesse in materia di IVA, IRAP, imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive, ritenute alla fonte e crediti d’imposta.
Possono, inoltre, avvalersi della regolarizzazione i sostituti d’imposta, gli intermediari e gli altri soggetti tenuti, ai sensi di specifiche disposizioni, alla comunicazione di dati riguardanti operazioni fiscalmente rilevanti.
Perimetro della sanatoria
Sotto il profilo oggettivo, rientrano nella definizione le violazioni formali per le quali, sostanzialmente, il legislatore ha previsto sanzioni amministrative pecuniarie entro limiti minimi e massimi o in misura fissa, non essendoci un omesso, tardivo o errato versamento di un tributo sul quale riproporzionare la sanzione.
Nel Provvedimento del 30 gennaio 2023, si specifica che le violazioni formali che possono formare oggetto di regolarizzazione sono quelle per cui sono competenti gli uffici dell’Agenzia delle Entrate ad irrogare le relative sanzioni amministrative, commesse fino al 31 ottobre 2022 dal contribuente, dal sostituto d’imposta, dall’intermediario e da altro soggetto tenuto ad adempimenti fiscalmente rilevanti, anche solo di comunicazione di dati, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile e dell’imposta, ai fini dell'IVA, dell'IRAP, delle imposte sui redditi, delle relative addizionali e imposte sostitutive, nonché sulla determinazione delle ritenute alla fonte e dei crediti d’imposta e sul relativo pagamento dei tributi.
Più in generale, nella regolarizzazione rientrano comunque le violazioni formali a cui si applicano, anche mediante rinvio normativo, le sanzioni per i tributi di cui al periodo precedente.
Specularmente, tale aspetto consente di distinguere le violazioni formali dalle “violazioni sostanziali”, ovverosia quelle violazioni che incidono sulla determinazione dell’imponibile, dell’imposta o sul pagamento del tributo.
Se poi si tratta di violazioni “meramente formali”, non essendo queste punibili, le stesse non rientrano nella definizione per mancanza dell’aspetto sanzionatorio.
Per le violazionio “meramente formali”, l’art. 6, comma 5-bis, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, dispone, la non punibilità, trattandosi di violazioni che non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta, ovvero sul versamento del tributo e che non pregiudicano l’attività di controllo svolta dall’amministrazione finanziaria (v. Circolare del 3 agosto 2001, n. 77/E).
L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 2/E/2023, ha già elencato alcune delle violazioni sanabili, tra le quali si annoverano, ad esempio:
- le omesse/irregolari comunicazioni finanziarie (art. 10 D.Lgs.18 dicembre 1997, n. 471);
- le irregolari fatturazioni se non c’è stato effetto sulla liquidazione del tributo (art. 6, comma 1, ultimo periodo, D.Lgs. n. 471/1997);
- le irregolarità in tema di reverse charge se l’imposta è stata assolta e non c’è stata frode (art. 6, comma 9-bis, 9-bis.1 e 9-bis.2, D.Lgs. n. 471/1997);
- la tardiva trasmissione telematica della dichiarazione ad opera degli intermediari abilitati (art. 7-bis D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241).
Violazioni escluse
Il Provvedimento n. 27629/2023 dispone che sono escluse dal perimetro applicativo della definizione agevolata:
a) le violazioni formali di norme tributarie concernenti ambiti impositivi diversi da quelli sopra indicati;
b) le violazioni formali oggetto di rapporto esaurito, intendendosi per tale il procedimento concluso in modo definitivo al 1° gennaio 2023 (data di entrata in vigore della legge di Bilancio 2023);
c) le violazioni formali oggetto di rapporto pendente al 1° gennaio 2023 ma in riferimento al quale sia intervenuta pronuncia giurisdizionale definitiva (rectius, sentenza passata in giudicato ex artt. 2909 c.c. e 324 c..c.) oppure altre forme di definizione agevolata antecedentemente al versamento della prima rata della somma dovuta per la regolarizzazione;
d) gli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni emessi nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria (“voluntary disclosure”), ex art. 5-quater del D.L. 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, compresi gli atti emessi a seguito del mancato perfezionamento della medesima procedura.
Non è possibile fruire della sanatoria per l'emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato.
L’esclusione rileva sia con riferimento alle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale (quadro RW del modello Redditi)(art. 4, comma 1, D.L. n. 167/1990) che per le violazioni in materia di IVIE (art. 19, commi da 18 a 22, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214) e di IVAFE (art. 19, commi da 13 a 17, D.L. n. 201/2011).
Modalità di perfezionamento della definizione
La regolarizzazione si perfeziona con due distinti atti:
1) il versamento di 200 euro per ciascuno dei periodi d’imposta, indicati nel modello F24, cui si riferiscono le violazioni formali;
2) la rimozione delle irregolarità od omissioni.
Se le violazioni formali non riguardano un periodo d’imposta, occorre fare riferimento all’anno solare in cui sono state commesse.
Con riferimento al versamento, le istruzioni operative del Provvedimento n. 27629/2023 assumono che:
- il versamento può essere effettuato in due rate di pari importo, la prima entro il 31 marzo 2023 e la seconda entro il 31 marzo 2024;
- è possibile anche il versamento in un'unica soluzione entro il 31 marzo 2023;
- se le violazioni formali non si riferiscono ad un periodo d’imposta, occorre fare riferimento all’anno solare in cui sono state commesse;
- per i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, il versamento dell’importo dovuto regolarizza le violazioni formali che si riferiscono al periodo d’imposta che ha termine nell’anno solare indicato nel modello F24;
- quando nello stesso anno solare hanno termine in date diverse più periodi d’imposta, per ciascuno di essi va eseguito il versamento dell’importo di 200 euro.
E’ espressamente previsto (punto 2.8. del Provvedimento) che il mancato perfezionamento della regolarizzazione non dà diritto alla restituzione di quanto versato.
Inoltre, il perfezionamento della regolarizzazione non comporta la restituzione di somme a qualunque titolo versate per violazioni formali, salvo che la restituzione debba avvenire in esecuzione di pronuncia giurisdizionale o di provvedimento di autotutela.
Rimozione delle irregolarità o omissioni
Si sottolinea che in forza del comma 168 dell’art. 1 della legge n. 197/2022, la regolarizzazione si perfeziona oltre che con il pagamento delle somme dovute, anche con la rimozione delle irregolarità od omissioni.
Ne deriva, quindi, che le irregolarità, infrazioni o inosservanze compiute entro il 31 ottobre 2022 devono essere rimosse - per ciascun periodo d’imposta - al più tardi, entro il termine di versamento della seconda rata, ossia entro il 31 marzo 2024.
Qualora l’interessato non abbia effettuato per un “giustificato motivo” la rimozione di tutte le violazioni formali dei periodi d’imposta oggetto di regolarizzazione - si legge nel Provvedimento n. 27629/2023 in esame -, la stessa comunque produce effetto se la rimozione avviene entro un termine fissato dall'ufficio dell’Agenzia delle Entrate, che non può essere inferiore a trenta giorni (rimane comunque fermo il termine del 31 marzo 2024 per le violazioni già contestate o più in generale fatte presente all’interessato)(il “giustificato motivo” è rimesso alla valutazione dell’ente impositore nel termine assegnato di trenta giorni, a fronte di acquisizione documentale a supporto dello stesso).
La rimozione va in ogni caso effettuata entro il predetto termine del 31 marzo 2024 in ipotesi di violazione formale constatata o per la quale sia stata irrogata la sanzione o comunque fatta presente all’interessato.
L’eventuale mancata rimozione di tutte le violazioni formali non pregiudica comunque gli effetti della regolarizzazione sulle violazioni formali correttamente rimosse.
La rimozione non va effettuata quando non sia possibile o necessaria avuto riguardo ai profili della violazione formale.
Proroga dei termini
Da ultimo, con riferimento alle violazioni formali commesse fino al 31 ottobre 2022, oggetto di un processo verbale di constatazione, il comma 171 dell’art 1 della legge di Bilancio 2023 stabilisce, in deroga all’art. 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), in base al quale “I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati”, che sono prorogati di due anni i termini di decadenza previsti dall’art. 20, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per la notifica dell’atto di contestazione ovvero dell’atto di irrogazione sanzione.
Come già precisato con la citata Circolare n. 11/E/2019 e confermato dalla Circolare n. 2/E/2023, detta proroga opera per la semplice presenza delle violazioni formali constatate in un processo verbale, commesse fino al 31 ottobre 2022, a prescindere dalla circostanza che il contribuente destinatario dell’attività di verifica si sia avvalso della definizione agevolata del verbale e indipendentemente dal perfezionamento o meno della stessa.