Residenza fiscale all’estero e onere della prova
Con la risposta a interpello 20 gennaio 2023, n. 123, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito il trattamento fiscale di redditi da lavoro dipendente di soggetto non residente conseguiti in Svizzera.
La fattispecie
Nel caso trattato dall’interpello in oggetto, un contribuente - cancellato dalle anagrafi della popolazione residente in Italia ed iscritto all'AIRE - svolge in Svizzera attività di assistente postdoc presso la locale Università. Per tale attività lavorativa, l'Università ha erogato i compensi per l'anno di riferimento effettuando le relative ritenute d'imposta.
L'istante segnala, inoltre, di avere abitato in Svizzara in un immobile in locazione per un periodo superiore ai 183 giorni nell'anno di riferimento.
Il contribuente ha chiesto qundi all’Amministrazione finanziaria:
- primo quesito: se siano applicabili al reddito percepito dall'Università, le disposizioni di cui all'art. 6, comma 6, della legge n. 398 del 1989, che prevede l'esenzione da imposizione in Italia per talune borse di studio tra cui quelle per lo svolgimento di attività di ricerca post dottorato;
- secondo quesito; qualora detti emolumenti risultino esenti da imposizione in Italia, se l'ente erogante estero sia, comunque, obbligato ad effettuare le ritenute sui redditi in esame oppure se sia possibile richiedere alla suddetta Università la non applicazione di tali ritenute per analogia alla disciplina di esenzione italiana, alla luce del Modello OCSE di Convenzione per evitare le doppie imposizioni e dell'art. 25 (non discriminazione) della Convenzione tra Italia e Svizzera per evitare le doppie imposizioni (ratificata con legge n. 943/1978);
- terzo quesito: in caso di non applicazione dell’esenzione, se sia possibile utilizzare, ai fini della determinazione del reddito da assoggettare ad imposizione in Italia, le retribuzioni convenzionali per l'attività lavorativa svolta all'estero, ai sensi dell'art. 51, comma 8-bis), del TUIR;
- quarto quesito: il corretto trattamento fiscale degli emolumenti percepiti dall'Università l'anno 2021 e per le successive annualità in cui il contribuente risulterà residente in Svizzera.
Premessa normativa
Da chiarire preliminarmente che ai sensi dell'art. 2, comma 2-bis, del TUIR, si considerano comunque residenti, salvo prova contraria, anche i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con D.M. 4 maggio 1999.
Inoltre, in linea generale, la residenza fiscale è ritenuta, in via presuntiva, sussistente per coloro che siano anagraficamente emigrati in uno degli anzidetti Stati o territori senza dimostrare l'effettività della nuova residenza (v. Circolare MEF n. 140/1999).
Anche a seguito della formale iscrizione all'AIRE, nei confronti di cittadini italiani trasferiti in Svizzera continua a sussistere una presunzione (relativa) di residenza fiscale in Italia per effetto della citata norma del TUIR, in quanto la Svizzera è inserita nella lista degli Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato (DM. 4 maggio 1999).
Ciò comporta che il Contribuente continui, salvo prova contraria, ad essere considerato
residente in Italia ed ivi assoggettato a imposizione su tutti i suoi redditi ai sensi dell'art. 3 del TUIR.
Tuttavia, occorre considerare le disposizioni internazionali contenute in accordi conclusi dall'Italia con gli Stati esteri.
Soluzione delle Entrate
Rendendo la propria interpretazione, con riguardo al primo quesito, l’Agenzia Entrate rileva che dal contratto tra le parti emerge che i compensi erogati al contribuente a fronte dell'attività di assistente postdoc non possono essere considerati come una borsa di studio ma costituiscono effettivi reddito da lavoro dipendente.
Per tale ragione i compensi in esame non ricadono nell'ambito dell'art. 50 (redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente), comma 1, lett. c) del TUIR, ma, quali redditi da lavoro dipendente, nell'ambito dell'art. 49, comma 1, del TUIR.
Ne segue l'impossibilità di applicare in Italia alcun regime di esenzione da imposizione e, in particolare, quello previsto per alune borse di studio dall’art. 6, comma 6, della legge n. 389/1989.
Riguardo al secondo quesito, l'art. 15 della Convenzione Italia e Svizzera per evitare le doppie imposizioni prevede, al paragrafo 1, prevede la tassazione esclusiva dei redditi da lavoro dipendente nello Stato di residenza del beneficiario degli stessi, a meno che l'attività lavorativa non sia svolta nell'altro Stato contraente, ipotesi in cui tali redditi sono assoggettati ad imposizione concorrente in entrambi i Paesi. In tal caso, quindi, ai sensi dell'art. 15, paragrafo 1, del Trattato internazionale, i redditi derivanti dall'attività svolta dal contribuente in Svizzera sono da assoggettare ad imposizione sia in Italia, sia in Svizzera. La conseguente doppia imposizione deve essere eliminata in Italia (Stato di residenza) mediante la concessione del credito d'imposta (art. 24, paragrafo 2, della Convenzione), di cui all'art. 165 TUIR.
Con riferimento al terzo quesito, l’Agenzia rileva che il reddito prodotto all'estero dal contribuente, a fronte della prestazione di un'attività di lavoro dipendente, deve essere determinato in Italia sulla base di quanto stabilito dall'art. 51 del TUIR, conseguendone tale reddito non può essere determinato ai sensi del comma 8-bis dell'art. 51 del TUIR e, pertanto, lo stesso deve essere assoggettato ad imposizione in Italia unicamente sulla base di quanto statuito dai commi da 1 a 8 dell’art. 51 TUIR.
Da ultimo, relativamente al quarto quesito, l’Agenzia sottolinea che, ai sensi delle disposizioni contenute nell’art. 15, paragrafo 1, della Convenzione, gli emolumenti erogati dall'Università al contribuente, a fronte dell'attività svolta in Svizzera nel periodo in cui risulta anche essere ivi fiscalmente residente, dovranno essere sottoposti a tassazione esclusiva in tale Paese e, pertanto, non assoggettati ad imposizione in Italia.