Fisco

Sanatoria delle violazioni formali, Legge di Bilancio 2023

La legge di Bilancio 2023 (legge 29 dicembre 2022, n. 197), pubblicata in G.U. n. 303 del 31 dicembre 2022 (S.O. n. 43), in vigore dal 1° gennaio 2023, interviene anche in merito alla c.d. pace fiscale, facendo riferimento a quanto già disciplinato dall’art. 9 del D.L. n. 119/2018, mutando solo i termini entro i quali le violazioni devono essere state commesse.

 

Premessa

I commi da 166 a 173 dell’art. 1 della legge di Bilancio 2023, relativi alla regolarizzazione irregolarità formali, consentono di sanare le irregolarità, le infrazioni e le inosservanze di obblighi o adempimenti, di natura formale, non rilevanti sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, ai fini dell'IVA e dell'IRAP e sul pagamento di tali tributi, se commesse fino al 31 ottobre 2022, a patto che non siano stati contestati in atti divenuti definitivi alla data di entrata in vigore della norma.

Per perfezionare la procedura, bisogna rimuovere le irregolarità e versare, per ciascun periodo di imposta cui si riferiscono le violazioni, una somma pari a 200 euro in due rate di pari importo, con scadenza:

- la prima entro il 31 marzo 2023,

- la seconda entro il 31 marzo 2024.

Il D.L. n. 119/2018

Preliminarmente si ricorda che l’art. 9 del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, ha consentito di sanare le irregolarità, le infrazioni e le inosservanze di obblighi o adempimenti, di natura formale, non rilevanti sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, ai fini dell'IVA e dell'IRAP e sul pagamento dei tributi, se commesse fino al 24 ottobre 2018, mediante la loro rimozione e il versamento di una somma pari a 200 euro per ciascun periodo d'imposta cui si riferivano le violazioni, eseguito in due rate di pari importo, la prima entro il 31 maggio 2019 e la seconda entro il 2 marzo 2020.

Con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 15 marzo 2019, emanato ai sensi dell'art. 9, comma 8, del D.L. n. 119 del 2018, sono state definite, tra l'altro, le modalità di versamento delle somme dovute.

In particolare, il versamento doveva essere eseguito in due rate di pari importo entro il 31 maggio 2019 e il 2 marzo 2020, oppure in un'unica soluzione entro il 31 maggio 2019, senza la possibilità di avvalersi della compensazione di cui all'art. 17 del D.L. 9 luglio 1997, n. 241.

Le violazioni formali che possono formare oggetto di regolarizzazione sono quelle per cui sono competenti gli uffici dell’Agenzia delle Entrate ad irrogare le relative sanzioni amministrative, commesse fino al 24 ottobre 2018 dal contribuente, dal sostituto d’imposta, dall’intermediario e da altro soggetto tenuto ad adempimenti fiscalmente rilevanti, anche solo di comunicazione di dati, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile e dell’imposta, ai fini dell'IVA, dell'IRAP, delle imposte sui redditi, delle relative addizionali e imposte sostitutive, delle ritenute alla fonte, dei crediti d’imposta e sul relativo pagamento dei tributi. Più in generale, nella regolarizzazione rientrano comunque le violazioni formali a cui si applicano, anche mediante rinvio normativo, le sanzioni per i tributi di cui al periodo
precedente.
La regolarizzazione riguarda – in particolare - le violazioni che non rilevano sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo ma possono arrecare pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e che quindi non possono essere considerate violazioni “meramente formali”, queste ultime non punibili ai sensi del comma 5-bis dell’art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. Ad esempio, non rientra nell’ambito di applicazione della regolarizzazione l’omessa presentazione delle dichiarazioni in materia di imposte sui redditi, IRAP o IVA, in quanto l’omissione rileva ai fini della determinazione della base imponibile anche qualora non dovesse risultare un’imposta dovuta. Parimenti, non rientra nell’ambito di applicazione della regolarizzazione la violazione punita - in ragione del comportamento antigiuridico consistente nella deduzione di costi o spese sostenuti in relazione a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati - con la sanzione amministrativa dal 25 al 50% dell'ammontare di tali componenti negativi indeducibili indicati nella dichiarazione dei redditi (art. 8, comma 2, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44).

Il comma 3 dell’arti. 9 del D.L. n. 119/2018, per il perfezionamento della regolarizzazione,
richiedeva anche “la rimozione delle irregolarità od omissioni”, rimozione che andava in ogni caso effettuata entro il predetto termine del 2 marzo 2020 in ipotesi di violazione formale constatata o per la quale sia stata irrogata la sanzione o comunque fatta presente all’interessato. Sostanzialmente si tratta della regolarizzazione degli errori e delle omissioni, non incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, di cui all’art. 13  del D.Lgs. n. 472/1997 (Ravvedimento).

La rimozione non andava effettuata quando non era possibile o necessaria avuto riguardo ai
profili della violazione formale. Rientrano in tale ipotesi, ad esempio, le violazioni concernenti l’errata applicazione dell’inversione contabile, ai sensi dei commi 9-bis1 e 9-bis2 dell’art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997,  n. 471.

Manovra 2023: sanatoria delle irregolarità formali

Le norme della legge di Bilancio 2023 in esame presentano un contenuto sostanzialmente analogo al richiamato art. 9 del D.L. n. 119/2018, da cui si differenziano per la tempistica.

Si sottolinea innanzitutto come le nuove disposizioni siano accessibili a qualsiasi beneficiario, indipendentemente dall'attività svolta, dal regime contabile adottato e dalla natura giuridica, in quanto non vengono indicati dalla normativa in esame, particolari requisiti soggettivi.

Sotto il profilo oggettivo, in particolare, il comma 166 prevede la possibilità di sanare le irregolarità, le infrazioni e le inosservanze di obblighi o adempimenti, di natura formale, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, ai fini dell'IVA e dell'IRAP e sul pagamento dei tributi, commesse fino al 31 ottobre 2022, mediante la loro rimozione (comma 168) e il versamento di una somma pari a 200 euro per ciascun periodo d'imposta cui si riferiscono le violazioni, eseguito in due rate (comma 167) di pari importo:

- la prima entro il 31 marzo 2023,

- la seconda entro il 31 marzo 2024.

Pertanto, non rileva il numero di violazioni commesse ma il periodo d’im­posta: se diver­se vio­lazioni sono state commesse in un unico periodo d’im­posta, occorre pagare solo 200,00 euro.

Mentre se solamente due violazioni sono state commesse in due periodi d’imposta di­versi, occorre pagare 400,00 euro.

Trattasi, tendenzialmente, di quelle violazioni per le quali il legislatore ha previsto sanzioni amministrative pecuniarie entro limiti minimi e massimi o in misura fissa, non essendoci un omesso, tardivo o errato versamento di un tributo sul quale riproporzionare la sanzione: ad esemio, si possono annoverare le violazioni da tardivo od omesso versamento di tributi, da indebita compensazione, da omessa o infedele dichiarazione fiscale (redditi, IVA o sostituti d’imposta), da omessa tenuta delle scritture contabili, ecc.

Tale aspetto costituisce uno dei tratti che, generalmente, consente di distinguerle dalle c.d. "violazioni sostanziali" (come, ad esempio, la mancata annotazione, nel registro dei corrispettivi delle fatture emesse, gli omessi versamenti, ecc.), e non meramente formale, la quale ricorre quando non vi è pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, non v'e' incidenza sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento del tributo (v. Circolare 15 maggio 2019, n. 11/E; Cass. 24 agosto 2018, n. 21101)

Si tratta, in ogni caso, di inosservanze di formalità ed adempimenti suscettibili di ostacolare l'attività di controllo, anche solo in via potenziale; diversamente le stesse costituirebbero violazioni "meramente formali", per le quali l'art. 6 del D.Lgs. n. 472 del 1997, dispone, al comma 5-bis, la non punibilità, poiché riguardano violazioni che non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta, ovvero sul versamento del tributo e che non pregiudicano l'attività di controllo svolta dall'amministrazione finanziaria.

Al riguardo l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di chiarire, con Circolare 3 agosto 2001, n. 77/E, che le condizioni negative previste dalla norma (pregiudizio all’attività di controllo e non incidenza dell’errore sull’imponibile, sull’imposta e sul versamento del tributo) devono sussistere entrambe.

Anche la Corte di Cassazione ha confermato che la violazione si considera formale (e, quindi, non punibile) solo qualora i due requisiti (che la violazione accertata "non comporti un pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e, nel contempo, non incida sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento del tributo) ricorrano congiuntamente (cfr. Cass. 10 febbraio 2016, n. 2605; 6 ottobre 2017, n. 23352; 30 ottobre 2018, n. 27598; 16 gennaio 2019, n. 901; 26 febbraio 2020, n. 5289; 1 settembre 2022, n. 25736).

Violazioni formali definibili

L’Agenzia delle Entrate, con la citata Circolare n. 11/E/2019, ha specificato che, a titolo esemplificativo, e non esaustivo, rientrano tra le violazioni definibili ai sensi dell'art. 9 del D.L. n. 119/2018, ed ora del comma 166 dell’art. 1 della legge di Bilancio 2023:

- la presentazione di dichiarazioni annuali redatte non conformemente ai modelli approvati (tra cui sono ricomprese le dichiarazioni presentate tramite un ufficio postale da parte dei contribuenti obbligati alla presentazione per via telematica), ovvero l'errata indicazione o l'incompletezza dei dati relativi al contribuente (cui si applica la sanzione di cui all'art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997);

- l'omessa o irregolare presentazione delle comunicazioni dei dati delle fatture emesse e ricevute o delle liquidazioni periodiche IVA, di cui agli artt. 21 e 21-bis del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122;

- l'omessa, irregolare o incompleta presentazione degli elenchi Intrastat, di cui all'art. 50, commi 4 e 6, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993 n. 427;

- l'irregolare tenuta e conservazione delle scritture contabili;

- l'omessa restituzione dei questionari inviati dall'Agenzia o da altri soggetti autorizzati, ovvero la restituzione dei questionari con risposte incomplete o non veritiere;

- l'omissione, incompletezza o inesattezza delle dichiarazioni d'inizio, o variazione dell'attività di cui all'art. 35 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ovvero delle dichiarazioni di cui all'art.  35-ter e all'art. 74-quinquies stesso decreto;

- l'erronea compilazione della dichiarazione di cui all'art. 8, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972 che abbia determinato l'annullamento della dichiarazione precedentemente trasmessa invece della sua integrazione;

- l'anticipazione di ricavi o la posticipazione di costi in violazione del principio di competenza, sempre che la violazione non incida sull'imposta complessivamente dovuta nell'anno di riferimento;

- la tardiva trasmissione delle dichiarazioni da parte degli intermediari;

- le irregolarità od omissioni compiute dagli operatori finanziari;

- l'omessa o tardiva comunicazione dei dati al sistema tessera sanitaria;

- l'omessa comunicazione della proroga o della risoluzione del contratto di locazione soggetto a cedolare secca;

- la violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e registrazione delle operazioni imponibili ai fini IVA, quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo;

- la violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione delle operazioni non imponibili, esenti o non soggette ad IVA, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito;

- la detrazione dell'IVA, erroneamente applicata in misura superiore a quella effettivamente dovuta e assolta dal cedente o prestatore, in assenza di frode e limitatamente alle violazioni commesse a partire dal 1° gennaio 2018;

- l'irregolare applicazione delle disposizioni concernenti l'inversione contabile, in assenza di frode;

- l'omessa o irregolare indicazione dei costi black list in dichiarazione;

- l'omesso esercizio dell'opzione nella dichiarazione annuale, sempre che si sia tenuto un comportamento concludente conforme al regime contabile o fiscale scelto in conformità a quanto disposto dal D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442;

- la mancata iscrizione al VIES.

La procedura di regolarizzazione

La definizione non si perfeziona unicamente con il pagamento, posto che, ai sensi del comma  168, è necessaria la rimozione delle irre­golarità o delle omis­sioni.

Sono innanzitutto escluse dalla regolarizzazione di cui all'art. 1, commi 166-173, della legge di Bilancio 2023, le violazioni sostanziali ossia, come sopra specificato, quelle violazioni che incidono sulla determinazione dell'imponibile, dell'imposta o sul pagamento del tributo.

La procedura di regolarizzazione, inoltre, non può essere esperita nei seguenti casi:

- per gli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni emessi nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria (c.d. voluntary disclosure) di cui all'art. 5-quater del D.L. 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227 (comma 169);

- per l'emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato (comma 170);

- per le irregolarità e altre violazioni formali già contestate in atti divenuti definitivi alla data di entrata in vigore della disposizione in esame (comma 172).

Il comma 171 prevede che, in deroga all'art. 3, comma 1, dello Statuto del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212, che dispone l’irretroattività delle norme tributarie), con riferimento alle violazioni commesse fino al 31 ottobre 2022, oggetto del processo verbale di constatazione, i termini di prescrizione (cinque anni) di cui all'art. 20, comma 1, del D.Lgs.  n. 472 del 1997, sono prorogati di due anni.

Quest’ultima disposizione prevede che l’atto di contestazione di cui all'art. 16 D.Lgs.  n. 472/1997, ovvero l'atto di irrogazione, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno succcessivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l'accertamento dei singoli tributi. Entro gli stessi termini devono essere resi esecutivi i ruoli nei quali sono iscritte le sanzioni irrogate ai sensi dell'art. 17, comma 3, stesso D.Lgs. n. 472/1997.

Da ultimo, il omma 173 demanda ad un successivo provvedimento del direttore della Agenzia delle Entrate la disciplina dele modalità di attuazione della santoria delle irregolarità formali.