Trattamento fiscale degli omaggi natalizi

Fisco

Trattamento fiscale degli omaggi natalizi

In prossimità della festività natalizie molte imprese hanno la consuetudine di omaggiare i clienti, i dipendenti e i fornitori, di cesti natalizi il cui trattamento IVA può differenziarsi in base a vari fattori. Il Testo Unico imposte sui redditi prevede che gli omaggi (spese di rappresentanza) sono deducibili dal reddito di impresa se rispondenti ai requisiti di inerenza.

Scopo del presente contributo è quello di fornire una disamina operativa della gestione fiscale dei suddetti omaggi.

Premessa

L’art. 85, comma 2, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), include tra i ricavi il valore normale dei beni assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. Tale principio è, tuttavia, derogato da alcune disposizioni del TUIR che prevedono la deducibilità dal reddito d’impresa del costo dei beni ceduti gratuitamente, qualora rientrante in specifiche fattispecie, tra le quali si annovera la cessione di omaggi, ovvero di quei beni la cui distribuzione è gratuita ed effettuata quale atto unilaterale senza alcuna controprestazione.

In particolare, il costo sostenuto per un omaggio può assumere, per l’impresa erogante, diversa natura reddituale a seconda che il bene venga ceduto ai clienti (attuali o potenziali) oppure ai dipendenti e soggetti fiscalmente assimilati.

Si rammenta che, dal 2016, per effetto dell’art. 13-bis del D.L. 30 dicembre 2016, n. 244, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2017, n. 19, sono state incrementate le aliquote di deducibilità dal reddito d’impresa delle spese di rappresentanza, permanendo nel limite di 50 euro il costo del bene che permette la deducibilità totale dal reddito e la detraibilità dell’IVA.

Le spese di rappresentanza nel TUIR

L’art. 108, comma 2, del TUIR, stabilisce che le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo di imposta di sostenimento se rispondono ai requisiti di inerenza stabiliti con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse.

In attuazione della disposizione in oggetto è stato emanato il D.M. 19 novembre 2008, il cui art. 1 stabilisce i requisiti necessari affinché una spesa di rappresentanza possa essere considerata inerente e quindi deducibile dal reddito d’impresa.

In particolare, si deve trattare di spese che siano sostenute:

- per l’erogazione gratuita di beni e servizi. Il carattere essenziale delle spese di rappresentanza è costituito dalla mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari dei beni e servizi erogati. È proprio l’elemento della gratuità – ha chiarito la Circolare 13 luglio 2009, n. 34/E – che distingue le spese di rappresentanza da quelle di pubblicità, il cui sostenimento è frutto di un contratto a prestazioni corrispettive, la cui causa va ricercata nell’obbligo della controparte di pubblicizzare/propagandare, a fronte della percezione di un corrispettivo, il marchio o il prodotto dell’impresa al fine di stimolarne la domanda;

- con “finalità promozionali”, quindi dirette alla divulgazione sul mercato dell’attività svolta dei beni e servizi prodotti, a beneficio sia degli attuali clienti, che di quelli potenziali, o di “pubbliche relazioni” che diffondano e/o consolidino l’immagine dell’impresa, ne accrescano l’apprezzamento presso il pubblico, senza una diretta correlazione con i ricavi. Possono essere qualificate come spese di rappresentanza non solo le erogazioni gratuite a favore di clienti, ma anche quelle a favore di altri soggetti con i quali l’impresa ha un interesse a intrattenere pubbliche relazioni, come ad esempio i rappresentanti delle Amministrazioni statali, degli enti locali, o con organizzazioni private quali le associazioni di categoria, sindacali;

- con criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero in coerenza con le pratiche commerciali di settore: una spesa di rappresentanza deve, quindi, risultare ragionevole, in quanto idonea a generare ricavi e adeguata rispetto all’obiettivo atteso in termini di ritorno economico, oppure, in alternativa, deve essere coerente con le pratiche commerciali di settore.

Ciò posto, l’art. 1, secondo periodo, del D.M. 19 novembre 2008, chiarisce che costituiscono spese di rappresentanza:

le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;
le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di:

ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;
dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;
mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;

ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda a criteri di inerenza.

Non costituiscono invece spese di rappresentanza le spese di viaggio, vitto alloggio sostenute:

per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di:

mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;
visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa;

per ospitare clienti, anche potenziali, nell’ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili da parte di imprese la cui attività caratteristica consiste nell’organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili;
direttamente dall’imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall’impresa o attinenti all’attività caratteristica della stessa.

L’art. 108, comma 2, secondo periodo, del TUIR, prevede poi che la deducibilità delle spese di rappresentanza sia commisurata all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo in misura pari:

all’1,5% dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni;
allo 0,6% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni;
allo 0,4% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni.

Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50.

Il regime IVA degli omaggi

Ai fini IVA, l’art. 19-bis.1, comma 1, lett. h), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede l’indetraibilità oggettiva delle spese di rappresentanza così come definite ai fini delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore ad euro 50.

Per quanto riguarda gli omaggi, l’art. 2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, dispone che costituiscono cessioni di beni “le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell'impresa se di costo unitario non superiore ad euro cinquanta e di quelli per i quali non sia stata operata, all'atto dell'acquisto o dell'importazione, la detrazione dell'imposta a norma dell'articolo 19, anche se per effetto dell'opzione di cui all'articolo 36-bis”.

Tal norma, dunque, considera “assimilate” alle cessioni in senso stretto di cui al precedente comma 1 – e come tali imponibili IVA – le cessioni gratuite di beni, ad eccezione di quelle riguardanti beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa: al ricorrere di quest’ultima ipotesi, la vendita è esclusa dall’imposta, a prescindere dal costo unitario del bene, ovvero indipendentemente dal fatto che sia o meno superiore ad euro 50.

L’esclusione opera anche per i beni per i quali non sia stata operata, all'atto dell'acquisto o dell'importazione, la relativa detrazione dell'imposta.

In entrambi i casi, pertanto, non sarà necessario emettere fattura a fronte della cessione gratuita effettuata (è consigliabile accompagnare l’omaggio con un DDT per poter comprovare, in sede di controllo, l’inerenza della spesa effettuata ed anche il titolo per la detrazione IVA operata laddove i beni abbiano un costo unitario inferiore a 50 euro).

Tutto questo, per quanto riguarda gli omaggi a terzi (clienti, fornitori, ecc.), da non confondersi con gli omaggi ai dipendenti.

Gli omaggi ai dipendenti, infatti, sono sempre da considerare come non inerenti ai fini IVA (v. Risoluzione Ministeriale 16 ottobre 1990, n. 666305); di conseguenza, l’IVA assolta sugli acquisti di beni destinati ad essere omaggiati ai dipendenti sarà sempre indetraibile, indipendentemente dal costo dei beni stessi. Specularmente, la cessione gratuita degli stessi beni sarà sempre fuori campo IVA (non si dovrà, quindi, emettere fattura).

Dal punto di vista reddituale, invece, gli omaggi destinati ai dipendenti (compresa l’IVA indetraibile) sono deducibili, ed entrano a far parte dei costi per prestazioni di lavoro.

Trattamento degli omaggi natalizi ai fini IRAP

La problematica IRAP riguarda solo i soggetti diversi dalle persone fisiche esercenti attività commerciali e arti e professioni (ovvero gli imprenditori ed i professionisti che esercitano l’attività economica in forma individuale), dato che l’art. 1, comma 8, della legge 30 dicembre 2021, n. 234 (legge di Bilancio 2022) ha disposto l’esclusione dall’IRAP, di cui al D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, a decorrere dal periodo di imposta 2022, a favore di tali soggetti.

Restano pertanto assoggettati ad IRAP le società di persone, le società di capitali, le società cooperative, gli studi associali e le associazioni professionali.

Per quanto riguarda gli aspetti IRAP relativi agli omaggi, occorre distinguere innanzitutto il trattamento previsto per le imprese da quello previsto per i professionisti. Riguardo alle prime, necessita a sua volta considerare se si tratta di un soggetto IRES, o meno.

Per i soggetti IRES (ed anche per i soggetti IRPEF che abbiano optato per la determinazione della base imponibile IRAP secondo le regole previste per i soggetti IRES), rileva la classificazione in bilancio delle spese per omaggi e delle spese di rappresentanza. Entrambe devono essere allocate nella voce B.14 – oneri diversi di gestione – e pertanto risulteranno sempre deducibili IRAP, al 100%, senza dover tener conto delle limitazioni previste ai fini delle imposte dirette per quanto riguarda le spese di rappresentanza.

Se, invece, l’impresa non è soggetta a IRES, e non ha optato per la determinazione della base imponibile IRAP secondo le regole previste per i soggetti IRES, la determinazione della base imponibile IRAP deve avvenire a “metodo fiscale”, secondo le indicazioni di cui all’art. 5-bis del D. Lgs. n. 446/1997 (società di persone, studi professionali e associazioni professionali). In questo caso, posto che gli “oneri diversi di gestione” non sono compresi dal detto art. 5-bis tra gli oneri rilevanti ai fini IRAP, le spese di rappresentanza saranno totalmente indeducibili ai fini IRAP.

Peri i professionisti, invece, la deducibilità del costo sostenuto per gli omaggi segue le regole disposte per le imposte sui redditi (spese di rappresentanza); pertanto tali costi potranno essere dedotti nel limite del 1% dei compensi percepiti nel periodo di imposta (art. 54, comma 5, TUIR).

Ciò in quanto l’art. 8, comma 1, D. Lgs. n. 446/1997 prevede per i liberi professionisti una sostanziale coincidenza tra la base imponibile IRAP ed il reddito professionale, stabilendo che la base imponibile è determinata dalla differenza tra l’ammontare di compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti all’attività esercitata.

Anche nell’ipotesi dell’IRAP, quanto testé esposto, sia per le aziende che per i professionisti, vale nel caso di omaggi effettuati a favore di terzi (clienti, anche potenziali, fornitori, ecc.), mentre laddove beneficiario dell’omaggio sia un dipendente della società o dello studio associato o dell’associazione professionale, il costo dovrà essere considerato quale facente parte del costo per il personale (compenso erogato in natura in occasione di ricorrenze) e conseguentemente essere trattato ai fini IRAP.