Raggruppamento temporaneo di imprese (RTI) e principio di accessorietà
Il nesso di accessorietà, che impone l’applicazione alle prestazioni secondarie del medesimo regime IVA previsto per la prestazione principale, non ricorre in caso di raggruppamento temporaneo di imprese (RTI), nell’ambito del quale l’impresa mandataria è chiamata a svolgere la prestazione principale e le imprese mandanti quelle secondarie.
è quanto ha chiarito l’Agenzia delle Entrate nella risposta all’interpello n. 520 del 19 ottobre 2022, avente per oggetto l’ambito applicativo del principio di accessorietà di cui all’art. 12 del D.P.R. n. 633/1972 nell’ipotesi di appalto avente ad oggetto la prestazione principale costituita dal servizio di ristorazione scolastica e le prestazioni secondarie di disinfestazione e derattizzazione, nonché i servizi di riparazione e manutenzione vari.
Con riferimento ai lotti prestazionali aggiudicati al RTI, nell’ambito del quale l’impresa mandataria è chiamata a svolgere la prestazione principale e le imprese mandanti quelle secondarie, l’Agenzia ha escluso che queste ultime possano qualificarsi come accessorie alla prima agli effetti del citato art. 12 del D.P.R. n. 633/1972, in quanto le operazioni secondarie non vengono rese né direttamente dal medesimo soggetto che è tenuto ad effettuare la prestazione principale, né tantomeno per suo conto o a sue spese.
Tale disposizione, al primo comma, stabilisce che le cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuate direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggette autonomamente all’imposta nei rapporti tra le parti dell’operazione principale.
Al riguardo, la prassi amministrativa, in linea con i principi espressi dalla giurisprudenza comunitaria, ha chiarito che, per non assoggettare autonomamente ad IVA una cessione o una prestazione accessoria è necessario che l’operazione secondaria sia effettuata in presenza di determinate condizioni, sia oggettive che soggettive.
In particolare, possono qualificarsi accessorie, agli effetti dell’IVA, unicamente le operazioni che integrano, completano e rendono possibile la prestazione principale e che siano rese direttamente dal medesimo soggetto dell’operazione principale a favore del medesimo cessionario o committente nei cui confronti viene effettuata l’operazione principale.
Pertanto, con riguardo al presupposto soggettivo, il nesso di accessorietà presuppone che l’operazione principale e quella secondaria siano effettuate dal medesimo soggetto, ovvero per suo conto o a sue spese in virtù di un mandato senza rappresentanza.
Nella fattispecie oggetto della risposta n. 520/E/2022, alcune imprese aggiudicatarie del servizio di ristorazione scolastica sono associate come RTI di tipo verticale, rispetto al quale – come si desume dall’art. 48, comma 12, del DLgs. n. 50/2016 (Codice degli appalti) – il rapporto esistente tra le associate e la capogruppo di un RTI istituito per l’esecuzione di un appalto pubblico è riconducibile allo schema del mandato collettivo speciale con rappresentanza.
In virtù, inoltre, del fatto che gli operatori economici riuniti conservano la propria autonomia ai fini anche degli adempimenti fiscali, ai sensi dell’art. 48, comma 16, del Codice degli appalti e sono tenuti ad assolvere gli obblighi di fatturazione nei confronti della stazione appaltante, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che le prestazioni secondarie devono essere assoggettate ad aliquota IVA propria e fatturate nei confronti dell’impresa mandataria dalle imprese mandanti in relazione ai servizi di competenza, mentre la prestazione principale effettuata dall’impresa mandataria deve essere assoggettata ad IVA nella misura ridotta del 4% ai sensi del n. 37), Parte II, della Tabella A, allegata al D.P.R. n. 633/1972.