Pro rata di detrazione IVA: modalità di calcolo nella fusione per incorporazione

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Pro rata di detrazione IVA: modalità di calcolo nella fusione per incorporazione

La società incorporante, nel corso dell’anno di perfezionamento dell’operazione di fusione, può continuare ad operare in via provvisoria la detrazione dell’imposta in base al “pro rata definitivo” individuato in sede di presentazione della dichiarazione relativa all’anno precedente all’operazione straordinaria, salvo conguaglio in sede di dichiarazione IVA per l’anno di perfezionamento della fusione. Il “pro rata provvisorio” applicabile dall’incorporante nell’anno successivo a quello della fusione per incorporazione deve essere determinato, in via presuntiva, tenendo conto del volume d’affari complessivo risultante dal saldo aggregato dei volumi d’affari indicati nei moduli relativi all’incorporante e alle incorporate, salvo conguaglio finale in sede di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo.

A chiarirlo è l’Agenzia delle Entrate nella risposta all’interpello n. 511 del 14 ottobre 2022, avente per oggetto le modalità di calcolo del pro rata di detrazione dell’IVA in presenza di un’operazione di aggregazione aziendale (nella specie, una fusione per incorporazione) che coinvolga società con pro rata diversi, in ragione della diversa incidenza delle operazioni esenti di ciascuna società sul relativo volume d’affari.

I dubbi interpretativi formulati dalla società istante attengono:

alle modalità di determinazione del “pro rata provvisorio” da applicare nell’anno in cui avrà efficacia giuridica l’operazione di fusione per incorporazione. In particolare, viene chiesto se la società incorporante sia tenuta ad applicare provvisoriamente il “pro rata definitivo” determinato in base al complesso delle operazioni (esenti e imponibili) effettuate dalla stessa nell’anno antecedente; oppure se, alla luce dell’indirizzo giurisprudenziale espresso dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 24708/2020, al momento dell’efficacia giuridica dell’operazione d’incorporazione di altro soggetto con percentuale di detraibilità differente, debba procedere ad un ricalcolo del “pro rata provvisorio” tenendo conto del saldo aggregato delle operazioni (esenti ed imponibili) che concorrono a formare il volume d’affari sia della società incorporata sia della società incorporante e relative all’anno antecedente alla fusione;
ai criteri di determinazione del “pro rata definitivo” applicabile alla fine dell’anno in cui si perfeziona la fusione e, conseguentemente, dell’ammontare complessivo dell’IVA detraibile in capo alla società incorporante all’atto della presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui avviene l’operazione straordinaria;
alle modalità di determinazione del “pro rata provvisorio” applicabile dall’incorporante nell’anno successivo a quello in cui è stata effettuata l’operazione di fusione per incorporazione.

Nell’esaminare il primo quesito, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che, in base all’art. 19, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972, i soggetti passivi che effettuano sia operazioni esenti sia operazioni imponibili devono operare la detrazione dell’IVA in via provvisoria, ovvero sulla base di un “pro rata provvisorio" corrispondente a quello definitivo dell’anno precedente, oppure di un pro rata stimato nell’ipotesi di inizio attività, fermo restando l’obbligo posto a carico del medesimo soggetto che ha esercitato il diritto alla detrazione di effettuare un calcolo puntuale della percentuale di detraibilità in sede di presentazione della dichiarazione IVA, quando il dichiarante ha a disposizione i dati consuntivi.

Ne discende che, nel caso di specie, la società incorporante, nel corso dell’anno di perfezionamento dell’operazione di fusione, può continuare ad operare in via provvisoria la detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti in base al “pro rata definitivo” individuato in sede di presentazione del modello di dichiarazione IVA relativa all’anno precedente all’operazione straordinaria, salvo conguaglio in sede di presentazione della dichiarazione per l’anno di perfezionamento dell’operazione di fusione.

Riguardo al secondo quesito, riferito ai criteri di determinazione del “pro rata definitivo” da effettuare in sede di conguaglio con la presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è perfezionata la fusione, l’Agenzia ha ricordato che, in base alle istruzioni al modello di dichiarazione annuale, la società incorporante, nel compilare il modello di dichiarazione annuale, deve esporre (nel modulo 01) i dati relativi al complesso delle operazioni effettuate dalla stessa nell’anno di perfezionamento della fusione, ammontare in cui confluiscono le operazioni (post-fusione) virtualmente riferibili ai soggetti incorporati (estinti), operando di fatto un conguaglio della detrazione presuntivamente già operata, nel corso dell’anno di perfezionamento della fusione, sulla base del “pro rata provvisorio”.

Diversamente, le società incorporate (soggetti estinti), per il periodo ante-fusione, calcoleranno autonomamente il proprio pro rata di detrazione sulla base dei dati esposti nel relativo modulo, applicandolo successivamente all’ammontare complessivo dell’imposta assolta sugli acquisti. L’ammontare di IVA a credito eventualmente risultante dal quadro VL del modulo dedicato all’incorporata in sede di dichiarazione annuale confluirà integralmente nel totale dell’IVA a credito della società incorporante, subentrata nelle posizioni soggettive dei soggetti incorporati estinti, riportato del quadro VX.

In merito alla portata del principio di diritto contenuto nella citata sentenza n. 24708/2020 – che prevederebbe un calcolo aggregato del pro rata di detrazione per l'anno d'imposta in cui si è perfezionata la fusione tenendo conto dell'ammontare complessivo e aggregato delle operazioni imponibili ed esenti effettuate da tutte le società coinvolte, senza che sia possibile tenere conto di distinti pro rata, per ciascuna delle società incorporate, per il periodo antecedente alla fusione stessa – l’Agenzia delle Entrate ha affermato che tale pronuncia, avendo per oggetto il diniego del rimborso del credito IVA maturato dal soggetto incorporato nel periodo ante-fusione, non è applicabile al caso di specie.

Infine, in relazione alle modalità di determinazione del “pro rata provvisorio” applicabile dall’incorporante nell’anno successivo a quello in cui è stata effettuata l’operazione di fusione per incorporazione, l’Agenzia – alla luce delle istruzioni relative alla compilazione della dichiarazione IVA annuale – ha chiarito che la società incorporante, per l’anno successivo a quello di perfezionamento dell’operazione straordinaria, dovrà operare la detrazione in via provvisoria sulla base di un pro rata determinato in via presuntiva tenendo conto del volume d’affari complessivo risultante dal saldo aggregato dei volumi di affari indicati, rispettivamente, nei moduli relativi alla stessa dichiarante e ai soggetti incorporati, salvo conguaglio finale in sede di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno successivo.