Effetti della sospensione degli ammortamento nel Bilancio 2021
Le implicazioni economiche dell’emergenza epidemiologica da Covid-19 hanno influenzato anche il processo di definizione degli ammortamenti per l’esercizio 2020. Infatti, la legge di conversione del decreto Agosto, ha introdotto la possibilità di sospendere gli ammortamenti del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, pur considerandoli al fine della definizione della base imponibile per le imposte sui redditi, onde contenere l’impatto contabile ed economico della pandemia.
Premessa
Per contrastare la diffusione della pandemia da Covid-19, i Governi hanno adottato diverse misure restrittive. Tra i vari provvedimenti adottati è stata imposta la chiusura delle attività produttive e commerciali non necessarie, decisione che ha portato ad una notevole contrazione dei ricavi per le attività operanti nei più disparati settori c.d. “non di prima necessità”.
Diversi sono i possibili effetti civilistici che ne conseguono, come ad esempio il peggioramento dei rating economico-finanziari e l’incidenza delle perdite sul patrimonio netto.
Considerato che detto calo del fatturato ha un notevole impatto sulla situazione economica, patrimoniale e finanziaria delle imprese, il legislatore, per attenuarne gli effetti negativi, é intervenuto con l’art. 60, commi da 7-bis a 7-quinquies, del D.L. 14 agosto 2020, n. 104, convertito con modificazioni dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126, con cui ha stabilito la possibilità di non effettuare l’ammortamento del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali nell’esercizio in corso alla data del 14 agosto 2020.
La sospensione degli ammortamenti
In particolare, l’art. 60 del D.L. n. 104/2020, rubricato “Rifinanziamenti di misure a sostegno delle imprese”, al comma 7-bis consente ai soggetti che adottano i principi contabili nazionali (OIC) di derogare alle disposizioni dettate dall’art. 2426 c.c., in materia di ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali. Le imprese hanno la possibilità di non contabilizzare, in tutto o in parte, gli ammortamenti relativi ai beni materiali e immateriali nel bilancio 2020.
Le quote non contabilizzate dovranno essere imputate nel conto economico relativo all’esercizio successivo (2021) rinviando con medesimo criterio anche le quote successive, allungando di conseguenza il piano di ammortamento originario.
Deroga all’obbligo di ammortamento
Ai sensi del comma 7-bis dell’art. 60 del D.L. n. 104/2020, i soggetti OIC “nell’esercizio in corso alla data di entrata in vigore del decreto (15 agosto 2020), possono, anche in deroga all’articolo 2426, primo comma, n. 2), c.c., non effettuare fino al 100% dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato. La quota di ammortamento non effettuata ai sensi del comma 7-bis é imputata al conto economico relativo all’esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno. Tale misura, in relazione all’evoluzione della situazione economica conseguente alla pandemia da Sars-Cov-2, può essere estesa agli esercizi successivi con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.”.
La norma deroga espressamente ai principi sanciti dall’art. 2426 c.c. in materia di ammortamento sistematico delle immobilizzazioni sulla base della loro residua possibilità di utilizzazione e non si applica alle società che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS.
La deroga all’obbligo di ammortamento può essere applicata in tutti i casi in cui vi è una mancata o ridotta utilizzazione di singoli beni o classi di beni. Le società sono libere di utilizzare tale deroga anche quando ciò non si fonda sul minor utilizzo del singolo bene (o classe di beni) ma da intendersi in senso più esteso dal presupposto di aver subito, a livello economico, gli effetti negativi della pandemia da Covid-19.
La norma è completamente in linea con l’OIC di riferimento, secondo cui tra le ragioni che possono indurre una società ad avvalersi della deroga rientrano sia la chiusura parziale dello stabilimento quanto l’intento di calmierare o evitare una perdita operativa registrata per effetto della pandemia.
Resta quindi nella discrezionalità del redattore del bilancio ricorrere alla sospensione degli ammortamenti, quando vi siano situazioni che attestino, anche in termini generali, l’impatto negativo sull’operatività dell’impresa.
Informazioni da fornire nella nota integrativa
La sospensione degli ammortamenti deve essere accompagnata dagli aspetti di trasparenza informativa da assolvere in bilancio.
Le imprese che procederanno con la sospensione conformemente a quanto stabilito dall’OIC dovranno indicare nella nota integrativa (art. 60, comma 7-quater, D.L. n. 104):
- quali immobilizzazioni sono state assoggettate alla deroga e in che misura non sono stati effettuati gli ammortamenti;
- le ragioni a supporto dell’applicazione della suddetta proroga;
- l’iscrizione della riserva;
- gli impatti sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio.
Nella nota integrativa dovrebbero essere indicati alcuni sintetici cenni sulle motivazioni poste alla base della scelta, non intendendosi necessaria un’illustrazione analitica delle ragioni della deroga. Per le società che non redigono la nota integrativa, in quanto rientrano nella categoria delle microimprese, tali informazioni dovranno essere indicate in calce allo stato patrimoniale.
Effetti fiscali
Con la risposta a interpello 17 settembre 2021, n. 607, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la mancata imputazione a conto economico nel 2020 della quota di ammortamento non influisce sulla deducibilità fiscale della stessa, la quale resta confermata a prescindere dall’imputazione a conto economico. Ciò in quanto, anche ai fini fiscali, occorre considerare la finalità della disciplina contenuta nei commi da 7-bis a 7-quinquies dell'art. 60 del decreto Agosto, tenendo in considerazione la voluntas legis di ridurre l'impatto degli ammortamenti sul risultato di periodo al fine di contrastare gli effetti economici della pandemia da COVID-19. Una diversa lettura delle disposizioni che presuppone il vincolo di dedurre gli ammortamenti di cui si tratta, spiegano le Entrate, ridurrebbe il beneficio teorico concesso alle imprese gravando le stesse di ulteriori adempimenti a fronte della fruizione di una norma agevolativa (quali il monitoraggio delle divergenza tra valore contabile e fiscale dei beni con ammortamenti sospesi).
L’ammortamento 2020, sospeso civilisticamente, dovrà essere comunque effettuato ai fini fiscali.
La deduzione extracontabile obbligatoria della quota di ammortamento relativa al 2020, comporterà un disallineamento tra valore contabile e valore fiscale del bene tale da richiedere lo stanziamento di imposte differite passive. Esse saranno pari alle imposte corrispondenti alla quota di ammortamento contabile non stanziata in bilancio che dovrà essere ripresa a tassazione negli anni successivi quando effettivamente verrà imputata a conto economico.
Il beneficio sul bilancio 2020 connesso con il mancato stanziamento delle quote di ammortamento non risulterebbe pari all’importo delle quote sospese, ma sarà composto da tale importo al netto delle imposte differite passive da stanziare contestualmente in bilancio.
Il decreto Liquidità
Aggiungasi per completezza che l’art. 6 del D.L. 8 aprile 2020 n. 23, convertito con modificazioni dalla legge 5 giugno 2020, n. 40 (c.d. decreto "Liquidità"), come modificato dall’art. 1 della legge di Bilancio 2021 (legge 30 dicembre 2020, n. 178), in tema di riduzione del capitale per perdite, prevede la disapplicazione degli artt. 2446, secondo e terzo comma, 2447, 2482-bis, quarto, quinto e sesto comma, e 2482-ter c.c. e l'inoperatività della causa di scioglimento della società per riduzione o perdita del capitale sociale di cui agli artt. 2484, primo comma, n. 4), e 2545-duodecies c.c.. Pertanto, il termine entro il quale la perdita deve risultare diminuita a meno di un terzo, stabilito dagli artt. 2446, secondo comma, e 2482-bis, quarto comma, c.c., è posticipato al quinto esercizio successivo; solo in occasione dell'approvazione del bilancio di questo esercizio (il quinto dall'emersione della perdita) l'assemblea deve necessariamente ridurre il capitale in proporzione delle perdite accertate, qualora la perdita non sia stata riassorbita entro i richiamati limiti. Anche le regole enunciate negli artt. 2447 e 2482-ter c.c., applicabili nei casi in cui, per la perdita di oltre un terzo del capitale, questo si riduce al disotto del minimo legale, sono temporaneamente sospese. Gli obblighi di riduzione e contestuale reintegrazione del capitale, ovvero, in alternativa, di trasformazione della società, possono non essere assunti per i cinque esercizi successivi a quello in cui le perdite siano emerse.