Credito d'imposta ridotto "convenzionalmente" per i redditi prodotti all'estero
La Risoluzione n. 48/E dell'8 luglio 2013 fornisce chiarimenti in merito alle modalità di calcolo della riduzione dell’imposta estera ai sensi del comma 10 dell’articolo 165 del TUIR nel caso di redditi da lavoro dipendente prestato all’estero (ex articolo 51, comma 8bis, del TUIR). Nella fattispecie in oggetto l'Agenzia chiarice come, ai fini del calcolo dell’imposta estera detraibile il reddito estero - determinato in misura convenzionale - deve essere rapportato al reddito che risulterebbe tassabile se la stessa attività lavorativa fosse prestata in Italia.
Il comma 10 dell’articolo 165 del TUIR stabilisce che, quando il reddito estero concorre parzialmente alla formazione del reddito complessivo, l’imposta estera detraibile deve essere ridotta in misura corrispondente.
La disposizione soprarichiamata si rende applicabile anche nel caso di redditi derivanti da attività di lavoro subordinato prestata all’estero in via
continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro di cui all’articolo 51, comma 8bis, del TUIR, determinati in base alle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali.
In caso di reddito calcolato convenzionalmente in misura ridotta – in base a quanto previsto dall'articolo 51, comma 8bis, del TUIR - il prestatore di lavoro residente fruisce, per le imposte pagate all'estero, di un credito d'imposta non pieno ma proporzionale al reddito estero che concorre alla formazione del proprio reddito complessivo.
Reddito estero e reddito complessivo
Articolo 51, TUIR - Quanto disposto dal TUIR prevede espressamente un confronto tra reddito prodotto all’estero e reddito complessivo che non può che svolgersi tra valori omogenei conferendo, quindi, a “reddito” un senso strettamente tecnico, ovvero:
il risultato dell’operazione che dal compenso percepito giunge, sulla base delle regole di determinazione previste dall’ordinamento italiano, a definire la base imponibile.
Si deduce, così, che per individuare l’ammontare del reddito prodotto all’estero dovranno applicarsi, trattandosi nel caso in esame di lavoro dipendente, le disposizioni contenute nell’articolo 51 del TUIR, ad esclusione del comma 8-bis. Questa impostazione consente di utilizzare un valore coerente con il “reddito complessivo” che ai sensi dell’articolo 8 del TUIR si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo”. Utilizzando, invece, il “reddito tassato all’estero”, si verificherebbe una contraddizione, dal momento che quest’ultimo, essendo afferente ad un ordinamento tributario non italiano, non concorre alla formazione del reddito complessivo.
Articolo 165, comma 2, TUIR - La disposizione contenuta nell’articolo 165, comma 2, del TUIR conferma la necessità di analizzare le fattispecie dei redditi che si sono prodotti all’estero attraverso l’utilizzo di istituti e criteri propri dell’ordinamento tributario nazionale, infatti
i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.
Ai fini del credito di imposta, dunque, non rileva che un dato reddito sia considerato prodotto nello Stato estero dalla legislazione locale, ma è necessario valutare se, alla luce dei criteri interni fissati dall’articolo 23 del TUIR, quel reddito si può considerare prodotto in Italia. Ciò significa, in altri termini, che il concetto di reddito estero prende sempre le mosse dall’ordinamento italiano e gli strumenti utilizzati per la sua determinazione non possono non essere quelli propri del sistema fiscale nazionale.
Articolo 165, comma 1, TUIR - Un’ulteriore argomentazione a sostegno dell'interpretazione proposta dall'Agenzia fa riferimento al limite generale di detraibilità dell’imposta estera, previsto dal comma 1 dell’articolo 165 del TUIR secondo cui
se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo.
Anche ai fini di tale disposizione, non vi è dubbio che i “redditi prodotti all’estero” rilevanti non siano quelli effettivamente tassati nel Paese estero, ma, nel caso di lavoro dipendente, quelli ritratti dallo svolgimento di un’attività lavorativa all’estero che hanno concorso alla formazione del reddito complessivo. Di conseguenza, il reddito prodotto all’estero, costituendo un di cui del reddito complessivo, deve essere inteso come reddito determinato secondo le norme dell’ordinamento tributario italiano.