L'obbligazione contributiva: principio di competenza e principio di cassa
Con la Circolare n. 97 del 14 giugno 2013, l'INPS fornisce alcuni sommari chiarimenti circa l'applicabilità alla obbligazione contributiva del principio di cassa o di quello di competenza.
Norma di riferimento è ancora oggi il decreto legislativo n. 314 del 1997, di “Armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro”, con cui è stata disposta, a decorrere dal 1° gennaio 1998, l'armonizzazione della base imponibile del reddito di lavoro dipendente ai fini fiscali e previdenziali.
La norma di armonizzazione si articola sui seguenti principi:
- ridefinizione del reddito di lavoro dipendente e di quello ad esso assimilato mediante modifica degli articoli 46 e 47 del TUIR
- rideteminazione ed armonizzazione dei criteri impositivi ai fini fiscali e previdenziali allo scopo di rendere il più possibile omogenea la base di prelievo, mediante una nuova formulazione dell'articolo 48 del TUIR e l'aggiunta dell'articolo 48 bis.
Il Decreto Legislativo in esame ha fissato un principio innovativo – ad oggi ancora vigente – in base al quale l'assoggettamento al prelievo contributivo in regime di assicurazione generale obbligatoria del reddito di lavoro dipendente avviene sulla medesima base imponibile individuata ai fini fiscali dal nuovo articolo 48 del TUIR, fatte salve alcune specifiche eccezioni disciplinate dal provvedimento stesso.
Le disposizioni del D. Lgs. 314/1997 cui fare riferimento per l'aspetto previdenziale sono:
- l'articolo 3, che ha totalmente riscritto l'articolo 48 del TUIR, che fissa il principio per cui il reddito di lavoro dipendente ai fini previdenziali si determina sotto il doppio aspetto impositivo ed esclusivo – salvo specifiche deroghe – a partire da quello fiscale;
- l'articolo 5, che sempre nell'ottica dell'armonizzazione dei due regimi ha disciplinato taluni aspetti specifici della precedente normativa fiscale;
- l'articolo 6, che ha riformulato l'articolo 12 della legge 153/1969 che, nel testo modificato, rimanda all'art. 46, comma 1 del TUIR per la definizione del reddito di lavoro dipendente ai fini contributivi.
Inoltre l'articolo 6 estende al calcolo dei contributi previdenziali e assistenziali le disposizioni contenute nell'articolo 48 del TUIR, salvo le esclusioni espressamente disciplinate.
Il principio della cassa ed il principio della competenza
L'articolo 3 del Decreto Legislativo nel determinare il reddito di lavoro dipendente ai fini fiscali usa la specifica terminologia “percepiti nel periodo di imposta”, confermando, quindi, sotto il profilo fiscale il principio della cassa.
Tuttavia, il successivo articolo 6 dispone che sono redditi di lavoro dipendente quelli “maturati nel periodo di riferimento”, confermando, quindi, ai fini previdenziali il principio della competenza, in accordo con quello che era (ed è) il consolidato indirizzo giurisprudenziale, oltre che con la normativa che nel tempo ha affermato il principio dell'automatismo della costituzione del rapporto previdenziale che non limita l'imposizione contributiva a quanto “effettivamente percepito” dal lavoratore ma sposta il riferimento a quanto, ancorché non corrisposto, sia dovuto al lavoratore, per legge, regolamento o contratto collettivo.
Unica eccezione al principio della competenza è prevista per:
- gratificazioni annuali e periodiche
- conguagli di retribuzione spettanti a norma di legge o di contratto aventi effetto retroattivo
- premi di produzione,
che sono definiti imponibili nel mese di corresponsione, ed ai quali, quindi, si applica il principio di cassa.
È bene evidenziare, infine, che in merito a queste voci retributive, esplicitamente disciplinate dal criterio di cassa, il termine “corrisposte” non significa che la tardiva corresponsione dell'emolumento da parte del datore di lavoro rispetto ai termini legali o contrattuali produca un differimento dell'obbligo contributivo ed esoneri dall'aggravio degli accessori di legge.