Calcolo Patent box nel conferimento ramo d’azienda
Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Risposta ad interpello n. 130 del 15 maggio scorso, ai fini del calcolo per il patent box nel caso di conferimento di ramo d’azienda, il contributo negativo cui la conferente ha dato origine prima dell’operazione di conferimento deve essere conteggiato ai fini della riduzione del contributo positivo realizzato dalla conferitaria dopo l’operazione. Il subentro dell'avente causa nell'esercizio dell'opzione del dante causa con riferimento a uno specifico bene immateriale (IP), nel tempo residuo di validità dell'opzione, determina, a giudizio delle Entrate, in capo all'avente causa, per quel tempo e in relazione al medesimo specifico bene immateriale (cosiddetto IP) anche la relativa applicazione della disciplina delle perdite da patent box.
L’interpello, cui l’Amministrazione finanziaria ha fornito risposta, è stato formulato in occasione di un’operazione di conferimento di ramo d’azienda, da parte di una società conferitaria Beta, secondo cui il contributo negativo generato dalla conferente Alfa nel 2018 (ante conferimento) non doveva essere computato a riduzione del contributo positivo generato da Beta sempre nel 2018 (post conferimento), con la conseguenza che l'effettivo contributo generato da Beta nel 2018 doveva restare invariato.
Mancando sul tema della trasferibilità delle perdite da patent box generate dal conferente una specifica disciplina, l’istante riteneva potesse applicarsi il principio previsto per il credito d’imposta in R&S in base al quale, nel caso di conferimento d'azienda, seguita dalla perdita del controllo "economico" da parte del soggetto conferente sul soggetto conferitario, le posizioni fiscali complessive proprie del conferente (quale, ad esempio, la cosiddetta "media storica" rilevante ai fini del credito d'imposta R&S) restano in capo al conferente medesimo.
Opzione Patent box nel caso di perdite da sfruttamento economico del bene immateriale
Per meglio intendere la risposta delle Entrate, si rammenta che il regime patent box prevede una parziale detassazione dei redditi derivanti dall'utilizzo di determinati beni immateriali, purché tali beni siano espressione delle attività di ricerca e sviluppo svolte dal Contribuente.
L'opzione che le imprese possono esercitare ai sensi dell'articolo 1, comma 37, dalla legge 23 dicembre 2014, n. 190, e successive modificazioni, per accedere alla fruizione del beneficio patent box, ha durata per cinque esercizi sociali ed è irrevocabile e rinnovabile. L'impresa, in previsione di aderire al regime agevolato ovvero successivamente all'adesione, determinerà il reddito prodotto dal bene immateriale che, soprattutto nelle fasi iniziali della ricerca, potrebbe risultare negativo, generando in tal modo una perdita.
L'Amministrazione finanziaria nella sua risposta si riporta alla circolare 1° dicembre 2015 n.36/E in cui, a suo tempo, aveva precisato che "nel caso in cui, esercitata l'opzione per l'anno d'imposta 2015, l'impresa verifichi che lo sfruttamento economico del bene immateriale genera una perdita, l'impresa in regime Patent Box rinvierà gli effetti positivi dell'opzione agli esercizi in cui lo stesso bene sarà produttivo di reddito".
Nella stessa circolare, si era stabilito che nel caso di risultato negativo (perdita), derivante dall'eccesso di costi sostenuti per il bene immateriale rispetto ai ricavi ad esso attribuibili, le perdite concorrono alla formazione del reddito d'impresa di periodo. I componenti positivi e negativi ascrivibili al bene immateriale concorrono, infatti, in modo ordinario alla determinazione del reddito d'impresa di periodo anche quando non venga operata alcuna variazione in diminuzione per fruire dell'agevolazione.
Le perdite generate in vigenza del regime del patent box vanno recuperate, attraverso un meccanismo di "recapture" nell'ambito del medesimo regime di patent box, quando il bene immateriale inizierà a fruttare, producendo reddito. Tali perdite saranno, quindi, computate a riduzione del reddito lordo agevolabile (pari all'eccedenza dei ricavi rispetto ai costi riferibili al singolo bene immateriale), fino al loro completo esaurimento. Ragion per cui la reale fruizione del beneficio, sotto forma di variazione in diminuzione, si verificherà quando il bene immateriale produrrà redditi cui dovranno essere sottratte le perdite passate prodotte in vigenza del regime del patent box.
Con la Circolare del 7 aprile 2016 n. 11/E, l'Agenzia delle Entrate aveva ulteriormente precisato che il sistema di tracciatura imposto dall'articolo 11 del decreto Patent Box vale anche negli esercizi in cui l'azienda non ha ancora generato l'IP ed esercitato l'opzione per entrare nel regime.
Tale ipotesi che si applica anche ai beni creati successivamente al 2015 o, per i quali dopo tale data è stata presentata opzione, può valere anche al caso di beni già creati e per i quali sia già stata esercitata opzione, parimenti da un soggetto diverso dalla società istante (nel caso di specie, il soggetto conferente il ramo d'azienda). In questa circostanza, infatti, il momento di sostenimento dei costi di ricerca e sviluppo va allineato a quello di effettivo conseguimento dei ricavi, diversamente la disciplina non sarebbe applicata nel rispetto dell'impianto normativo.
Calcolo Patent box in occasione di operazioni straordinarie
Con specifico riferimento alle operazioni straordinarie, l’articolo 5 del DM 28 novembre 2017 prevede che "in caso di operazioni di fusione, scissione e conferimento di azienda, il soggetto avente causa subentra nell'esercizio dell'opzione effettuato dal dante causa, anche in relazione al sostenimento dei costi di cui all'articolo 9".
Come precisato nella relazione illustrativa al citato decreto e nella citata circolare n. 36/E del 2015, a seguito delle predette operazioni "il soggetto avente causa subentra al dante causa nell'esercizio dell'opzione, sia con riguardo al computo degli anni di durata della medesima sia in relazione all'eredità dei costi rilevanti agli effetti del calcolo del rapporto di cui all’articolo 9".
Le perdite fiscali generate da un determinato IP devono essere mantenute all'interno del regime patent box del solo IP che le ha prodotte. Le perdite fiscali di un determinato IP, infatti, andranno a decurtare i soli eventuali redditi positivi generati dallo stesso IP nei cinque anni di efficacia dell'opzione; ciò anche a seguito delle operazioni straordinarie previste dalla norma.
Concludendo, l’Agenzia delle Entrate ha stabilito che, nel caso di conferimento di ramo d’azienda ai fini del calcolo del contributo patent box, la conferitaria deve computare in riduzione del suo contributo positivo, generato nel 2018 post conferimento, il contributo negativo generato dalla conferente nel 2018 ante conferimento, fino a relativo esaurimento.