Deducibilità dei canoni di leasing: l'Agenzia chiarisce la nuova disciplina
Come effettuare correttamente la deduzione dei canoni di leasing ai fini delle imposte dirette dopo la modifica introdotta dal DL n.16/2012 che ha eliminato la condizione della durata minima contrattuale, condizione necessaria per la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria?
Con la circolare n. 17/E di oggi, 29 maggio, l'Agenzia delle Entrate fornisce gli adeguati chiarimenti offrendo anche numerosi esempi sul trattamento fiscale della quota capitale e degli interessi passivi impliciti dei canoni di leasing non ancora dedotti alla scadenza del contratto, sul leasing immobiliare, sulla disciplina per i lavoratori autonomi e sugli effetti ai fini IRAP; tutte delucidazioni necessarie in virtù delle modifiche apportate dall’articolo 4-bis del Decreto Legge 2 marzo 2012, n. 16 che interessano i canoni relativi ai contratti di leasing stipulati a partire dal 29 aprile 2012.
Qual è la novità normativa introdotta dal DL Semplificazioni Fiscali?
Il Decreto Legge 2 marzo 2012, n.16 ha eliminato la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista per la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria, rendendo così la deduzione autonoma rispetto alla durata del contratto. Queste novità interessano gli operatori economici che redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali, mentre non coinvolgono i soggetti IAS adopter.
Come gestire i canoni di leasing non ancora dedotti alla scadenza del contratto?
In questo caso i canoni non dedotti devono trovare riconoscimento fiscale mediante variazioni in diminuzione, pari all’importo annuale del canone fiscalmente deducibile, da apportare fino al completo riassorbimento dei valori fiscali sospesi. Al riguardo, occorre ricordare che, alla scadenza del contratto di leasing, l’impresa utilizzatrice può scegliere tra le seguenti opzioni:
- Esercizio del diritto di riscatto
Dal periodo di imposta successivo alla scadenza del contratto, sarà necessario operare una variazione in diminuzione per l’importo annuale del canone fiscalmente deducibile, comprensivo quindi sia della quota capitale sia della quota interessi, con un’eventuale variazione in aumento per la quota parte interessi indeducibile a norma dell’articolo 96 del TUIR. Naturalmente, l’impresa, divenuta proprietaria del bene riscattato, ha diritto di procedere anche all’ammortamento dello stesso, sulla base del valore di riscatto, ai sensi dell’articolo 102 del TUIR. - Non esercizio del diritto di riscatto
L’impresa utilizzatrice deve continuare a dedurre in via extracontabile, mediante apposite variazioni in diminuzione, le quote dei canoni non dedotte alla scadenza del contratto. Anche in tal caso, parte delle variazioni in diminuzione da effettuare successivamente alla data della scadenza contrattuale del leasing, essendo riferita alla quota interessi non ancora dedotta, deve essere assoggettata alle ordinarie regole di deducibilità previste dall’articolo 96 del TUIR. - Cessione a terzi del contratto di leasing prima della scadenza contrattuale
Le quote capitale dei canoni non dedotte durante la vita contrattuale, unitamente al prezzo di riscatto, devono essere portate in deduzione della sopravvenienza attiva imponibile determinata a norma dell’articolo 88, comma 5, del TUIR (circolare 180/E del 1996). Diversamente, infatti, si verrebbe a creare un’asimmetria impositiva tra l’immediata tassazione della sopravvenienza attiva e il recupero dilazionato nel tempo dei disallineamenti sospesi.
Determinazione della quota di interessi passivi impliciti
Per determinare la quota di interessi passivi impliciti, occorre far riferimento alla durata fiscale e non all’eventuale diversa durata contrattuale, restando ferma la necessità di assoggettare la quota interessi alle ordinarie regole di deducibilità previste dall’articolo 96 del TUIR. La quota di interessi deve essere calcolata ripartendo in modo lineare l’ammontare complessivo degli interessi impliciti desunti dal contratto per la durata del leasing.
Determinazione della quota capitale riferibile all’area nell’ipotesi di leasing immobiliare
In armonia con quanto disposto dal comma 7-bis dell’articolo 36 del Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223, la nuova normativa estende l’irrilevanza fiscale prevista per le quote di ammortamento dei terreni a quella parte delle quote capitali dei canoni di fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria riferibile all’area su cui l’edificio insiste.
Ne deriva che il valore da attribuire alla parte della quota capitale riferibile all’area (ossia quella non deducibile) risulta dall’applicazione delle percentuali del 20% o 30% alla quota capitale complessiva di competenza del periodo d’imposta. Quindi, la quota capitale di competenza del periodo d’imposta si individua nella quota capitale determinata con riguardo alla durata fiscale del leasing.
Lavoratori autonomi: come incide la disciplina?
L’articolo 4-bis, comma 1, lettera a), del DL n. 16/2012 ha modificato la disciplina di deduzione dei canoni di leasing ai fini delle imposte dirette anche per i lavoratori autonomi.
La circolare precisa, inoltre, che il nuovo sistema di deducibilità si applica anche ai contratti stipulati dagli esercenti arti e professioni. I chiarimenti forniti per le imprese sono validi anche per chi esercita un’arte o una professione. Pure per i loro contratti, infatti, è stata liminata la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria. Le modifiche apportate al comma 2 dell’articolo 54 del TUIR operano esclusivamente per i contratti stipulati dal 29 aprile 2012.
I riflessi ai fini IRAP
La modifica normativa non determina effetti ai fini della determinazione del valore della produzione netta e, a prescindere dalla durata contrattuale, rileva l’importo del canone di leasing imputato a conto economico. Resta fermo che l’importo ammesso in deduzione, ai fini del tributo regionale è solo quello riferito alla quota capitale dei canoni di leasing, a nulla rilevando la quota interessi, indeducibile per espressa previsione normativa.