D.lgs.128/2015 - La definizione normativa di abuso del diritto o elusione fiscale e le sue implicazioni
La delega fiscale
Dopo una lunga attesa, è stato finalmente approvato e pubblicato in Gazzetta Ufficiale il decreto attuativo che disciplina a livello normativo il già ampiamente dibattuto da dottrina e giurisprudenza istituto dell'abuso del diritto, conosciuto anche come elusione fiscale. L'atto legislativo in questione è il D.lgs. 128/2015, che ha previsto all'art.1 la definzione dell'istituto e le sue implicazioni in materia fiscale, in un quadro più ampio che il legislatore delegato ha definito come "certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente" nell'ambito della delega fiscale concessa al governo dagli artt.5, 6 e 8, c.2 della legge 11 marzo 2014 n. 23.
Definizione di "abuso del diritto" o "elusione fiscale"
L'art.1 aggiunge dopo l'art.10 dello Statuto del contribuente (legge 212/2000) l'art.10-bis (che entrerà in vigore dal 1° settembre 2015) che definisce (comma 1) le operazioni che si configurano come elusione fiscale:
"Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni".
Il comma 2 dà, inoltre, una definizione più dettagliata delle operazioni che costituiscono abuso del diritto. Si tratta di:
- a) Fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali.
Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.
- b) Vantaggi fiscali, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.
Operazioni considerate non elusive
Non sono operazioni considerate dalla legge elusive (comma 3):
"[...] le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente".
Resta, inoltre, ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale, in quanto previsti proprio per favorire alcuni soggetti ed agevolare il loro carico fiscale (comma 4).
Procedura di interpello e accertamento dell'Agenzia delle Entrate
Quando un contribuente è incerto sul fatto che l'operazione che stia per intraprendere (o abbia intrapreso) possa essere elusiva o meno, può proporre interpello all'Agenzia delle Entrate secondo le modalità descritte nell'art.11 della legge 212/2000 (Statuto del contribuente). Il comma 5 aggiunge, inoltre, che "l'istanza è presentata prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per l'assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie cui si riferisce l'istanza medesima". Vi è, inoltre, possibilità di disapplicare le norme che inibiscano o limitino deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive ammesse dall'ordinamento tributario, qualora il contribuente sia in grado di dimostrare che le operazioni che porrà (o che ha posto) in essere non siano produttrici di effetti elusivi, presentando interpello ai sensi del DM 19 giugno 1998, n. 259.
L'accertamento dell'abuso del diritto da parte dell'Agenzia, invece, va obbligatorialmente preceduto da una richiesta di chiarimenti (comma 6) da fornire entro 60 giorni da parte del contribuente, che dovrà indicare i motivi che farebbero ritenere all'Amministrazione Finanziaria la configurabilità di elusione fiscale. La richiesta deve essere notificata (comma 7) dall'Agenzia ex art.60 del DPR 600/1973 e successive modifiche entro il termine di decadenza previsto per la notificazione dell'atto impositivo. Il comma, inoltre, aggiunge che: "tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta e quella di decadenza dell'amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo intercorrono non meno di sessanta giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni". L'atto impositivo (comma 8) dev'essere sempre specificamente motivato in relazione alla condotta abusiva, alle norme eluse, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati e ai chiarimenti forniti dal contribuente.
Il decreto specifica, ancora, che l'Agenzia può contestare abuso del diritto, solo quando non sia possibile disconoscere i vantaggi fiscali riferendosi a specifiche norme tributarie (comma 12) e che, pur rimanendo comunque applicabili sempre le sanzioni amministrative tributarie, le operazioni elusive non danno mai luogo a fatti penalmente punibili ai sensi delle norme penali tributarie (comma 13).
L'onere della prova viene suddiviso in questo modo (comma 9):
- l'Agenzia ha l'onere di dimostrare la sussitenza della condotta abusiva, non rilevabile d'ufficio, in relazione alla definizione generale e specifica dei commi 1 e 2 del presente articolo;
- il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza delle ragioni extrafiscali ex comma 3 che escluderebbero l'elusività dell'operazione.
Quando non si applicano alcune disposizioni dell'abuso del diritto
I commi da 5 a 11 dell'art. 10‐bis, appena esaminato, non si applicano, invece, agli accertamenti e ai controlli aventi ad oggetto i diritti doganali che restano disciplinati dalle altre norme speciali in materia.
Per ulteriori approfondimenti è possibile leggere nel dettaglio l'art.1 del D.lgs. 128/2015.