Novità IRAP introdotte dalla Legge di Stabilità: i chiarimenti dell'Agenzia
In data 9 giugno 2015 è stata pubblicata sul sito dell'Agenzia delle entrate la Circolare 22/E, con la quale sono stati forniti alcuni chiarimenti in merito alle novità introdotte dalla Legge di Stabilità (Legge 190/2014) in materia di Irap.
Le nuove disposizioni riguardano:
- la deducibilità ai fini Irap a partire dal periodo d'imposta 2015 delle spese per il personale dipendente assunto con contratto a tempo indeterminato da parte di società di capitali, enti commerciali, società di persone, imprese individuali, etc.(soggetti previsti dall'art.5 all'art.9 del DLgs 446/1997);
- la previsione di un credito d'imposta pari al 10% dell'imposta lorda, da usare esclusivamente in compensazione, per i medesimi soggetti di cui sopra che non impieghino personale dipendente (sempre a partire dal 2015);
- l'abrogazione ab origine della riduzione dell'aliquota IRAP prevista dal DL 66/2014 a partire dal periodo d'imposta 2014;
- la nuova deduzione analitica dell'IRAP dalle imposte sui redditi, di cui all’articolo 11, comma 4-octies) del DLgs 446/1997, pari alla differenza tra il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato e le deduzioni spettanti ai sensi dei commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis.1 e 4-quater del medesimo articolo (ossia le deduzioni concernenti il cuneo fiscale).
Imprese operanti in concessione e a tariffa
Domanda. Si chiede di conoscere quale sia l’ambito di applicazione della disposizione, di cui all'art.11, comma 4-octies) Decreto IRAP, con particolare riferimento alle imprese che operano in “concessione” e a “tariffa” escluse, per espressa previsione di legge, dalle deduzioni sul cuneo fiscale.
Risposta. Per effetto della disposizione in esame sono ammesse in deduzione dalla base imponibile IRAP le spese per il personale dipendente impiegato a tempo indeterminato, eccedenti l’ammontare di alcune deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11 del decreto IRAP. Si tratta, nello specifico, delle deduzioni concernenti il cuneo fiscale:
- i contratti di formazione e lavoro e la R&S [articolo 11, comma 1, lettera a)];
- di quelle riconosciute in favore delle imprese di autotrasporto merci [1-bis)];
- dei soggetti di minori dimensioni [4-bis.1)];
- quelle per incremento occupazionale [4-quater)].
La norma introduce, dunque, un criterio di deducibilità “per differenza” tra il costo del lavoro complessivo sostenuto in relazione ai rapporti di impiego a tempo indeterminato e le deduzioni spettanti ai sensi del richiamato articolo 11. Sul punto, la relazione tecnica ha precisato che, se la sommatoria delle deduzioni vigenti è inferiore al costo del lavoro, spetta un’ulteriore deduzione fino a concorrenza dell’intero importo dell’onere sostenuto. Ne deriva che quanto minori sono le deduzioni fruibili in applicazione dell’articolo 11 tanto maggiore è il differenziale deducibile. La circostanza che alcuni soggetti non beneficino di tutte le deduzioni richiamate dalla norma non li esclude dall’applicazione del beneficio. Le public utilities, escluse ex lege dalle misure sul cuneo fiscale possono, pertanto, beneficiare della deducibilità integrale del costo sostenuto per i lavoratori impiegati a tempo indeterminato ai sensi del comma 4- octies) in esame.
Contratti di somministrazione
Domanda. La deduzione di cui all’articolo 11, comma 4-octies) del decreto legislativo n. 446/1997 si applica anche alle imprese utilizzatrici di personale oggetto di contratti di somministrazione di forza lavoro purché assunti dalle società interinali a tempo indeterminato? Più nello specifico, l’utilizzatore può fruire della misura in esame nel caso in cui abbia stipulato un contratto commerciale a tempo determinato con l’Agenzia per il lavoro? Qual è il trattamento applicabile in ipotesi di distacco di personale?
Risposta. Il DLgs 276/2003 regolamenta agli articoli da 20 a 28 il contratto di somministrazione di lavoro tra un soggetto – somministratore – che fornisce personale ed un altro soggetto – utilizzatore, che ne fa richiesta. Il contratto può essere concluso a termine ovvero a tempo indeterminato [c.d. staff leasing] e vede coinvolti tre soggetti: il somministratore, l’utilizzatore e il lavoratore che presta il servizio. Sussistono, pertanto, due rapporti contrattuali: il primo tra il somministratore [datore di lavoro] e il lavoratore [dipendente] e il secondo, di natura commerciale, tra il somministratore e l’utilizzatore. L’agevolazione risulta, dunque, correlata alla natura del rapporto di impiego tra il datore di lavoro e i propri dipendenti. Pertanto, a prescindere dalle modalità di articolazione del contratto di somministrazione [a termine/indeterminato], si ritiene che il beneficio spetti a condizione che il rapporto contrattuale sottostante [tra datore di lavoro e dipendente] sia a tempo indeterminato. In relazione al distacco di personale, si è dell’avviso che ai sensi della nuova disciplina siano deducibili dalla base imponibile IRAP dell’impresa distaccante i costi sostenuti in relazione al personale dipendente distaccato impiegato con contratto di lavoro a tempo indeterminato, con conseguente rilevanza degli importi spettanti, a titolo di rimborso, delle spese afferenti al medesimo personale.
TFR e accantonamenti
Domanda. Quali sono le modalità applicative della disciplina, di cui al comma 4-octies) dell’articolo 11 del decreto IRAP, in presenza di:
- quote maturate di TFR a partire dal 2015 e rivalutazioni di quelle accantonate negli esercizi precedenti (fino al 2014)?
- accantonamenti (i.e. fondi) per oneri futuri relativi al personale dipendente, costituiti a partire dal 2015?
Risposta. Le quote di TFR maturate a partire dall’esercizio 2015 [primo periodo di applicazione della norma per i c.d. “solari”] – compresa la rivalutazione di quelle accantonate fino a tutto il 2014 – rientrano a pieno titolo nella determinazione delle spese per il personale dipendente deducibili ai sensi della norma in esame, trattandosi di costi sostenuti a fronte di debiti certi a carico del datore di lavoro. Per quanto concerne gli accantonamenti effettuati a partire dal 2015 per eventuali oneri futuri connessi al rapporto di lavoro, si è del parere che gli stessi, costituendo poste di natura estimativa indeducibili dall’IRAP, non rientrino nel calcolo del costo del lavoro ammesso in deduzione. Come chiarito nella circolare 12/E del 2008, infatti, tali oneri assumeranno rilevanza al verificarsi dell’evento che ha costituito il presupposto del relativo stanziamento in bilancio in quanto afferenti a costi del lavoro deducibili dalla base imponibile IRAP a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014. Si precisa infine che, stante il nuovo quadro normativo di riferimento, i suddetti accantonamenti non concorrono alla determinazione dell’IRAP deducibile dalle imposte sui redditi.
Credito d’imposta in assenza di personale
Domanda. Per usufruire del credito d’imposta, è necessario che l’impresa o il professionista non abbiano dipendenti in ogni giorno del periodo di imposta, oppure, in presenza di lavoratori subordinati solo per una parte dell’anno, il credito spetta in misura ragguagliata ai giorni di assenza di personale dipendente?
Risposta. Stante il tenore letterale della norma, si è del parere che il beneficio in esame possa essere riconosciuto solo in favore dei soggetti che non si avvalgano – in alcun modo – di personale dipendente, a prescindere dalla tipologia contrattuale adottata [tempo determinato/indeterminato]. Si ritiene inoltre che, per effetto della condizione posta dalla norma, non debba essere operato alcun ragguaglio nel caso in cui il contribuente abbia avuto nel corso dell’anno – anche per un periodo di tempo limitato – lavoratori alle proprie dipendenze.
Deduzione forfetaria imposte sui redditi
Domanda. L’importo dell’IRAP ammessa in deduzione in presenza di oneri finanziari indeducibili va quantificato, dal 2015, al lordo oppure al netto del credito di imposta introdotto dal comma 21 della legge di Stabilità 2015 per i contribuenti che non si avvalgono di lavoratori dipendenti?
Risposta. La circolare 16/E 2009 ha chiarito che l’imposta regionale rilevante per il calcolo della deduzione spettante è quella versata nel periodo d’imposta a titolo di saldo del periodo d’imposta precedente e di acconto di quello successivo. Il nuovo credito d’imposta deve essere utilizzato esclusivamente in compensazione, a decorrere dall’anno di presentazione della corrispondente dichiarazione. La compensazione “orizzontale” prevista dalla norma fa sì che non vi sia una diretta correlazione tra il credito maturato e l’IRAP dovuta in relazione a ciascun periodo d’imposta. Pertanto, la “deduzione forfetaria” del 10% prevista ai fini IRES/IRPEF va calcolata sull’IRAP al lordo del credito. Ciò anche nel caso in cui il contribuente decidesse di utilizzare il credito maturato per compensare l’IRAP di periodo, trattandosi comunque di imposta dovuta e versata previa compensazione con il credito spettante.