Applicabilità alle pertinenze dei terreni agricoli delle agevolazioni sulla piccola proprietà contadina
L'Agenzia delle Entrate ha chiarito, con la Risoluzione n.26/E del 6 marzo 2015, il regime applicabile ai fini dell'imposta di registro, catastale e ipotecaria a proposito dell'acquisto di un fabbricato strumentale adibito a deposito attrezzi (categoria catastale D/10) facente parte di un terreno agricolo, acquistato con quest'ultimo.
Il problema riguardava la concessione o meno delle agevolazioni sul pagamento delle imposte di registro e ipotecaria in misura fissa e dell'imposta catastale all'1%, ai sensi dell'art.2 c.4-bis del D.L. del 30 dicembre 2009 n.194, con il presupposto dei requisiti di ruralità previsti dall'art.2 del DPR del 23 marzo 1998 n.139 anche per il fabbricato strumentale; una precedente Circolare dell'Agenzia (Circolare 2/E del 21 febbraio 2014, esempio 14) aveva ritenuto applicabile l'agevolazione, prevista per i coltivatori diretti e IAP, al solo terreno agricolo, assoggettando, invece, l'atto di trasferimento dell'immobile strumentale all'aliquota del 9% dell'imposta di registro.
La Risoluzione n.36 del 17 maggio 2010 della stessa Agenzia aveva disposto l'agevolazione delle imposte di registro e ipotecaria sugli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni agricoli e loro pertinenze a favore di coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali iscritti alla relativa gestione previdenziale e assistenziale INPS.
A seguito di ciò, e in presenza dei requisiti previsti da suddetta Risoluzione, è possibile affermare che il regime agevolato sia applicabile nel caso in cui sussista un vincolo di pertinenzialità tra il fabbricato strumentale (bene accessorio) e il terreno agricolo (bene principale): affinché possa sussistere tale vincolo è necessario rimettersi alla disciplina delle pertinenze prevista dal codice civile all'art.817 che stabilisce che "sono pertinenze le cose destinate in modo durevole a servizio o ad ornamento di un'altra cosa. La destinazione può essere effettuata dal proprietario della cosa principale o da chi ha un diritto reale sulla medesima". E' pertanto possibile definire pertinenza quel bene che sia in rapporto di funzionalità con il bene principale (requisito oggettivo) e sul quale esista una volontà manifesta o tacita del proprietario, o di colui che detiene un diritto reale sul bene principale, di destinarlo durevolmente come bene accessorio a servizio o ad ornamento del bene principale (requisito soggettivo).
A sostengo di questa tesi, la sentenza del 18 gennaio 1989 n.369 della Commissione Tributaria Centrale ha chiarito la definizione del legislatore tributario di "fondo rustico", già utilizzata in diverse disposizioni fiscali in materia agraria, come comprendente i terreni agricoli corredati da elementi strumentali (pertinenziali) necessari per la gestione economica degli stessi.
Vi sono, infine, due precisazioni da fare:
- a causa del divieto di interpretazione analogica delle norme tributarie, non si applica ai fabbricati strumentali la disposizione dell'art.1 della Legge 604/1954 che estendeva i benefici fiscali anche alle case rustiche acquistate contestualmente al fondo e adibite ad abitazione dell'acquirente (o dell'enfiteuta) e della sua famiglia, ma non ubicate sul fondo stesso, con la conseguenza che, al fine di poter usufruire dell'agevolazione fiscale il fabbricato strumentale dev'essere situato sul terreno agricolo di cui è bene accessorio;
- la qualificazione di "strumentalità" del fabbricato non rileva ai fini delle imposte in esame, in quanto l'art.2 del DPR del 23 marzo 1998 n.139 fa riferimento, per l'ottenimento delle agevolazioni, alla sola pertinenzialità del bene: la differenza tra strumentalità e pertinenzialità, infatti, è costituita dal fatto che la prima è volta all'individuazione dei beni necessari per lo svolgimento dell'impresa agricola, la seconda alla mera connessione funzionale tra il fabbricato e il terreno agricolo (come ha detto anche la sentenza del 27 maggio 1993 n.5942 della Corte di Cassazione).