Chiarimenti sulle società in perdita sistemica: Circolare 1/E
Sono considerate società di comodo, indipendentemente dal superamento o meno del “test di operatività”, le società che:
- per tre periodi d’imposta consecutivi hanno dichiarato una perdita fiscale
- per due anni una perdita fiscale e nel restante anno un reddito inferiore a quello minimo presunto in base all’articolo 30, comma 3, della legge n. 724 del 1994
Il legislatore, da un lato, considera “fisiologiche” le perdite relative alla fase di start-up e, dall’altro, presume che siano non operative le società che generano perdite per tre periodi di imposta consecutivi, non escludendo da tale previsione quelle dei primi tre periodi di imposta.
La nuova disciplina risulta ancor più penalizzante per i soggetti che, dopo i primi tre esercizi in perdita fiscale, dichiarano nel quarto anno, per la prima volta, un reddito che dovrà essere assoggettato a tassazione con l’aliquota IRES del 38%; in sostanza, il soggetto risulterebbe penalizzato proprio nel primo anno di redditività.
Esclusione, quando?
La disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica scatta per quelle società che, in almeno uno dei tre periodi d’imposta precedenti, tra l’altro, non svolgono attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione di partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a società:
- considerate non in perdita sistematica
- escluse dalla disciplina anche in conseguenza di accoglimento dell’istanza di disapplicazione
- a cui si applica la normativa sulle collegate estere (paragrafo 1, lettera d), provvedimento 11 giugno 2012)
Il rispetto della condizione di “prevalenza” determina l’impossibilità di disapplicare solo parzialmente la disciplina in argomento e, conseguentemente, in tali ipotesi la disapplicazione è totale.
Presunzione di non operatività
La presunzione di non operatività scatta a decorrere dal periodo d’imposta successivo al triennio in “perdita” e la nuova normativa si applica per la prima volta con riguardo al reddito dichiarato per il 2012 in UNICO 2013.
Nel caso in cui nel triennio 2009/2011 si presenti una situazione di perdita sistematica (due esercizi in perdita e uno al di sotto del reddito mimino) la società, nell'esercizio 2012, dovrà applicare la disciplina delle società di comodo anche se per quest’ultimo anno risulterà operativa. In sede di acconto relativo al 2012, infatti, si deve rideterminare l’imposta del periodo precedente considerando come se le nuove disposizioni fossero già in vigore. Le perdite fiscali conseguite nei periodi di imposta in cui opera la presunzione di non operatività non assumono rilevanza fiscale.
Nel caso, invece, in cui non si superi il test di operatività, le perdite non possono essere riportate in avanti a scomputo di redditi futuri dimostrando come, con le nuove disposizioni, la presunzione di “non operatività” prescinda dal superamento del detto test.
Le perdite conseguite in periodi in cui opera la presunzione si ritiene che non siano riportabili, in quanto nei casi in esame il test ordinario di operatività è sostituito dalla presunzione di legge, lasciando inalterate tutte le conseguenze proprie della non operatività (comprese quelle in tema di IVA e di IRAP). La maggiorazione dell'aliquota IRES è del 10,5% per tutte le società di comodo, comprese quelle in perdita sistematica su una base imponibile così calcolata:
Reddito minimo se > Reddito effettivo
Reddito effettivo se > Reddito minimo
Tassazione di gruppo
La consolidata non operativa assoggetta il proprio reddito alla maggiorazione del 10,5% e trasferisce lo stesso alla fiscal unit che calcola e versa l’imposta ad aliquota ordinaria (27,5%). La consolidante “non operativa”, invece, assoggetta il proprio reddito alla maggiorazione del 10,5% ed aggiunge lo stesso ai redditi ricevuti dalle consolidate, su cui calcola e versa l’imposta ad aliquota ordinaria (27,5%).
La partecipata non operativa assoggetta il proprio reddito ad aliquota del 10,5% e lo trasferisce alla partecipante (socio) mentre la partecipante non operativa assoggetta il proprio reddito ad aliquota del 38% (27,5% + 10,5%) ed il reddito della partecipata al 27,5%.
Normativa di riferimento
La norma fa riferimento al “reddito dichiarato”, come parametro da confrontare con il reddito minimo, cioè, di quello al lordo di perdite di esercizi precedenti utilizzate in compensazione. Un principio che vale sempre: Ai fini della verifica della esistenza di una perdita fiscale nel periodo di osservazione, il reddito adeguato al minimo per effetto della applicazione della normativa sugli enti di comodo non assume alcuna rilevanza, dovendo il soggetto interessato fare riferimento al reddito imponibile complessivo analiticamente determinato.
- Articolo 84 TUIR: riporto illimitato + limite quantitativo dell’80% (ad eccezione delle perdite prodotte nei primi 3 esercizi)
- Articolo 30 Legge 724/1994: le perdite possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo
Riportabilità delle perdite di esercizi precedenti
Come chiarito nel provvedimento di prassi, i due limiti (80% e reddito minimo) trovano entrambi contestuale applicazione, ad esempio:
Reddito complessivo...................................70
Reddito minimo...........................................30
Perdite pregresse......................................100
Perdite astrattamente riportabili...........56 (80% di 70)
Reddito imponibile.....................................30
Perdite pregresse utilizzate......................40