Imposta per successioni e donazioni. I chiarimenti dalle Entrate sulle novità introdotte dalla riforma normativa
Con la circolare del 16 aprile 2025, n. 3, l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito all’imposta delle successioni e donazioni, alla luce delle modifiche introdotte dal decreto legislativo n. 139/2024, dalla legge n. 104/2024 e dal decreto legislativo n. 87/2024.
Oggetto imposta successioni e donazioni
Il documento di prassi affronta in dettaglio le modifiche apportate all’articolo 1 del decreto del TUS, relativo all’oggetto dell’imposta sulle successioni e donazioni, che ora ricomprende, al novellato comma 13, oltre ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte o per donazione, i trasferimenti di beni e diritti «a titolo gratuito», nonché quelli «derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione».
Con riferimento all’individuazione dell’ufficio competente per l’applicazione dell’imposta di successione, l’articolo 1, comma 1, lettera g), del decreto delegato è intervenuto novellando, altresì, l’articolo 6, comma 1, del TUS.
A seguito delle modifiche, pertanto, competente per l’applicazione dell’imposta sulle successioni è:
- l’ufficio dell’Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione era l’ultima residenza del defunto;
- se il defunto era residente all’estero, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione era stata fissata l’ultima residenza in Italia (e non più l’ufficio di Roma, come disposto nel testo previgente);
- se l’ultima residenza non è nota, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate di Roma.
Autoliquidazione dell’imposta
La Circolare interviene, inoltre, in tema di introduzione del principio di autoliquidazione dell’imposta.
Secondo la nuova formulazione, l’articolo 27, comma 211, del TUS stabilisce che l’imposta «è liquidata dai soggetti obbligati al pagamento in base alla dichiarazione di successione, a norma dell’articolo 33, ed è nuovamente autoliquidata, a norma dello stesso articolo, in caso di successiva presentazione di dichiarazione sostitutiva o integrativa di cui all’articolo 28, comma 6».
Ai sensi dell’articolo 33, comma 113, del TUS, i soggetti obbligati al pagamento autoliquidano l’imposta in base alla dichiarazione di successione, applicando i medesimi criteri utilizzati dagli uffici in forza della previgente formulazione del medesimo comma.
Per consentire il versamento delle somme dovute in sede di presentazione della dichiarazione di successione, autoliquidate da parte dei soggetti obbligati al pagamento, l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 2 del 10 gennaio 2025, ha provveduto ad istituire il codice tributo “1539” denominato “Successioni - Imposta sulle successioni - autoliquidazione”, da utilizzare mediante il modello F24.
L’ufficio, «anche avvalendosi di procedure automatizzate, verifica la regolarità dell’autoliquidazione delle imposte e tasse effettuata dal contribuente nonché dei versamenti e la loro rispondenza con i dati indicati nella dichiarazione, procedendo alla liquidazione dell’imposta e del rimborso eventualmente spettante in base alle dichiarazioni presentate.
Il pagamento dell’imposta autoliquidata deve essere effettuato entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione di successione (articolo 3721 del TUS).
Come stabilito dall’articolo 38, il contribuente può eseguire il pagamento dell’imposta autoliquidata ai sensi dell’articolo 33, nella misura «non inferiore al 20 per cento entro il termine di cui all’articolo 37 e, per il rimanente importo, in un numero di otto rate trimestrali ovvero, per importi superiori a 20.000 euro, in un numero massimo di dodici rate trimestrali, fornendo apposita comunicazione in sede di dichiarazione della successione. La dilazione non è ammessa per importi inferiori a 1.000 euro» .
Svincolo delle attività cadute in successione da parte di intermediari finanziari e istituti di credito
Il provvedimento dell’amministrazione passa poi ad affrontare un’ulteriore novità introdotta dal decreto n. 139, all’articolo 48 del TUS, del nuovo 4-bis, il quale, in deroga al precedente comma 427, stabilisce che le banche e gli altri intermediari finanziari, anche prima della presentazione della dichiarazione di successione, devono consentire lo svincolo delle attività cadute in successione, quando a richiederlo sia l’unico erede di età anagrafica non superiore a ventisei anni.
Tale requisito si intende soddisfatto anche nel caso in cui vi sia la presenza di altri chiamati all’eredità che, tuttavia, alla data di presentazione della suddetta richiesta, abbiano rinunciato all’eredità stessa.
La suddetta possibilità è ammessa:
- laddove l’asse ereditario comprenda beni immobili, a prescindere dalla categoria catastale degli stessi;
- nei limiti delle somme necessarie al pagamento delle imposte catastali, ipotecarie e di bollo.
In proposito, le Entrate precisano che lo svincolo delle attività è consentito per il solo pagamento delle anzidette imposte, non potendo estendersi alle somme dovute per il versamento in autoliquidazione di altri tributi non espressamente richiamati dalla norma di cui trattasi, quali l’imposta di successione, i tributi speciali e le tasse per i servizi ipotecari e catastali.
La norma demanda, infine, a un provvedimento dell’Agenzia delle entrate le modalità attuative della presente disposizione.
Presentazione della dichiarazione di successione
In merito alla presentazione della dichiarazione, si fa presente che la dichiarazione di successione debba essere presentata, in via generale, telematicamente con modalità stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, sebbene la norma consenta, ai soggetti non residenti di spedire la dichiarazione mediante raccomandata (o altro mezzo equivalente, dal quale risulti con certezza la data di spedizione). In tale ipotesi, la data di presentazione della dichiarazione coinciderà con quella di spedizione (art. 28).
L’articolo 28, al successivo comma 2, individua, inoltre, espressamente tra i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione di successione anche i trustee, in caso di trust testamentario.
La novella normativa interviene anche sul comma 3, stabilendo che la dichiarazione di successione sia redatta, a pena di nullità, su apposito modello approvato con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, fermo restando che la stessa deve essere sottoscritta da almeno uno degli obbligati o da un suo rappresentante negoziale.
Limiti alla deducibilità dei debiti del de cuius
Per quanto riguarda i limiti alla deducibilità dei debiti contratti dal de cuius negli ultimi 6 mesi di vita, si precisa in quali casi possano essere deducibili, ad esempio se impiegati, in spese di mantenimento e spese mediche e chirurgiche.
Il debito contratto e il sostenimento delle spese di mantenimento, mediche e chirurgiche, per essere dedotti devono essere comprovati da idonea documentazione, dalla quale risulti anche la correlazione tra il debito e le spese.
In merito alla qualifica di familiare a carico si ritiene che occorra fare riferimento alla nozione e ai limiti reddituali annuali indicati dall’articolo 12, comma 2, del TUIR. La condizione di “familiare a carico” deve essere verificata con riferimento al periodo d’imposta in cui sono state sostenute le spese di mantenimento.
Liberalità indirette
Per quanto riguarda invece le novità introdotte circa le liberalità indirette diverse dalle donazioni, si evidenzia che l’accertamento può essere effettuato «esclusivamente quando l’esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi».
Non è, quindi, più necessaria l’ulteriore condizione per la quale dette liberalità debbano aver determinato (sole o unitamente ad altre già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario) un incremento patrimoniale «superiore all’importo di 350 milioni di lire».
Alle suddette liberalità, si applica l’aliquota dell’8 per cento, per la parte eccedente l’eventuale franchigia di cui all’articolo 56 del TUS. La norma, inoltre, prevede espressamente che la registrazione delle liberalità indirette possa avvenire anche volontariamente, ai sensi dell’articolo 8 del TUR; in tal caso, si applica l’imposta tenendo in considerazione sia le aliquote, sia le eventuali franchigie previste dall’articolo 56 del TUS.
La circolare rammenta l’abrogazione della disciplina relativa al coacervo successorio e ricorda che le disposizioni in commento sono entrate in vigore a decorrere dal primo gennaio 2025.
Esonero dal regime di solidarietà passiva
Il provvedimento del Fisco menziona altresì l’articolo 7 della legge n. 104 del 2024 con cui è stato introdotto nell’articolo 36 del TUS, il comma 5-bis, secondo cui è previsto un esonero dal regime di solidarietà passiva per il pagamento dell’imposta sulle successioni e donazioni, nonché delle imposte ipotecaria e catastale, per i soggetti ivi espressamente indicati.
Nello specifico, la novella normativa stabilisce che l’anzidetto regime di responsabilità solidale non si applica ai «beneficiari di trasferimenti non soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni e alle imposte ipotecaria e catastale ai sensi dell’articolo 3» del TUS41 «e dell’articolo 82, comma 2, del codice del Terzo settore, di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117».
Concludendo, vengono, infine, richiamate le novità introdotte dal decreto sulle sanzioni previste per omessa dichiarazione e per dichiarazione trasmessa con ritardo, commesse a decorrere dal 1° settembre 2024, prevedendo una generale riduzione delle stesse.