Testo unico in materia di versamenti e di riscossione - Sostituto d’imposta e rivalsa
È stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 71 il Testo unico in materia di versamenti e riscossione, che raccoglie e incorpora diverse fonti, compresa la Legge di Bilancio 2025, al fine di superare la frammentazione normativa. Gli autori di Consulenza.it commentano, in una serie di contributi, gli articoli del D.Lgs. 24 marzo 2025, n. 33, costruendo delle schede operative sulle nozioni principali del Testo unico. Le considerazioni di Salvatore Servidio approfondiscono il comma 1 dell’art. 2.
Il presente testo ha previsto il riordino organico delle disposizioni del sistema tributario, in questa sede affronteremo le tematiche sulla riscossione in relazione al sostituto d’imposta e al diritto di rivalsa.
La sostituzione d’imposta
L’art. 2 del D.Lgs. n. 33/2025, recepisce le definizioni del sostituto di imposta di cui all’art. 64 del D.P.R. n. 600/1973.
Il sostituto di imposta è il soggetto che paga le imposte per conto di un altro contribuente e che deve assolvere precisi obblighi fiscali. Il sostituto di imposta può essere sia un soggetto pubblico sia privato che si sostituisce al contribuente nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. In concreto, questo soggetto paga imposte e tributi al posto di un altro soggetto.
Il sostituto d’imposta è infatti definito dall’art. 64, comma 1, D.P.R. n. 600/1973 (ora trasfuso nell’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 33/2025) come il soggetto che, per legge, è obbligato a pagare le imposte, anche a titolo di acconto, al posto di altri soggetti, per fatti o situazioni che si riferiscono a questi ultimi e che deve, se non è diversamente disposto, esercitare la rivalsa.
Dalla formula della norma emerge che la sostituzione può avvenire in due modi diversi:
- a titolo di imposta (sostituzione totale), ove il sostituto paga tutto l’importo dovuto dal contribuente: l’obbligato, quindi, non ha più debiti nei confronti dello Stato e delle altre amministrazioni;
- a titolo di acconto (sostituzione parziale), nel qual caso il sostituto anticipa al contribuente il pagamento dei contributi. Il contribuente però resta soggetto passivo. Un esempio di sostituzione a titolo di acconto è rappresentato, in tema di lavoro, dalle trattenute IRPEF che il datore effettua nei confronti dei dipendenti, che sono comunque tenuti a pagare l’IRPEF in relazione ad altri redditi.
Possono rivestire la qualifica di sostituto di imposta i soggetti indicati nell’art. 23, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, associazioni non riconosciute; aziende dei servizi pubblici locali; società di capitali; società di persone; consorzi; Condomini; enti commerciali con sede in Italia; persone fisiche che esercitano un’attività d’impresa di natura commerciale o agricola; liberi professionisti.
Il sostituto di imposta provvede all’adempimento di una serie di obblighi. Per prima cosa trattiene le tasse dovute all’Erario dagli importi dovuti al contribuente a titolo di compenso (come pensioni, redditi e salari). Eseguita questa operazione il sostituto provvede a versare le imposte alla pubblica amministrazione o allo Stato.
In seguito deve procedere alla certificazione del versamento delle tasse e delle imposte dovute dal contribuente.
Questa operazione viene effettuata attraverso la compilazione delle certificazione fiscali.
Il mancato rispetto dei descritti obblighi fiscali comporta l’applicazione di sanzioni amministrative e può essere fonte di responsabilità penali del sostituto d’imposta.
I sostituti sono tenuti alla compilazione di due documenti fondamentali: il modello 770 e la certificazione unica.
La rivalsa
Il legislatore ha riconosciuto al sostituto idonei strumenti giuridici per non risultare inciso dal tributo.
Tali strumenti consistono, sostanzialmente, nell’istituto della rivalsa che, in quanto obbligatoria, pone sul contribuente il pagamento del tributo a questi riferibile. Infatti, come è espressamente previsto dell’art. 2, comma 1, del D.Lgs. n. 33/2025, il sostituto deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso.
La rivalsa è prevista dal legislatore tributario per consentire al soggetto, titolare dell’obbligo del pagamento del tributo al fisco, di trasferire l’onere fiscale ad altro soggetto.
Proprio in materia di imposte sui redditi sono previste le più importanti e ricorrenti fattispecie di rivalsa obbligatoria attuate mediante ritenuta (artt. 23-29 del D.P.R. n. 600/1973).
Per questo il sostituto d’imposta è “obbligato di diritto”, cioè soggetto sul quale non ricade il peso economico del tributo, ma solo l’obbligo del versamento di un’imposta o di un acconto d’imposta in luogo di altri (c.d. sostituito) cui è riferibile il reddito prodotto e l’imposta dovuta.
Il sostituto ha, quindi, il diritto/dovere di effettuare le ritenute sulle somme che corrisponde al sostituito, ad esempio in base ad un rapporto di lavoro dipendente, autonomo, ecc.