Patti di famiglia e attribuzioni compensative. Chiarimenti dalle Entrate sulla tassazione
A seguito di diverse richieste di chiarimento aventi ad oggetto la tassazione delle attribuzioni compensative consistenti in versamenti in denaro o attribuzioni di beni, finalizzate a soddisfare i legittimari non assegnatari nell’ambito dei patti di famiglia, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 12 del 14 febbraio 2025, ha fornito utili indicazioni su come procedere in tali circostanze ai fini dell’imposta sulle donazioni.
L’amministrazione finanziaria evidenzia a tal proposito che l’aliquota e la franchigia dell’imposta di donazione da applicare alle “attribuzioni compensative” rientranti nel patto di famiglia vanno definite in base al rapporto di parentela esistente fra il disponente e il legittimario non assegnatario.
Nel fornire tale precisazione, le Entrate rammentano brevemente la finalità del patto di famiglia di cui all’articolo 768-bis del Codice Civile, che consiste in un accordo teso a tutelare il diritto alla quota di legittima spettante ai legittimari non assegnatari.
Patto di famiglia. Cosa è
Come previsto dall’ articolo 768-quater del Codice Civile, a tale contratto “devono partecipare anche il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari ove in quel momento si aprisse la successione nel patrimonio dell’imprenditore. Gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni societarie devono liquidare gli altri partecipanti al contratto, ove questi non vi rinunzino in tutto o in parte, con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote previste dagli articoli 536 e seguenti; i contraenti possono convenire che la liquidazione, in tutto o in parte, avvenga in natura. I beni assegnati con lo stesso contratto agli altri partecipanti non assegnatari dell’azienda, secondo il valore attribuito in contratto, sono imputati alle quote di legittima loro spettanti; l’assegnazione può essere disposta anche con successivo contratto che sia espressamente dichiarato collegato al primo e purché vi intervengano i medesimi soggetti che hanno partecipato al primo contratto o coloro che li abbiano sostituiti Quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a collazione o a riduzione».
Tassazione del patto di famiglia
Ai fini delle imposte indirette, nel provvedimento in esame, viene anche richiamato l’articolo 3 del TUS (Testo Unico sulle successioni e donazioni) approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, il cui comma 4-ter dell’articolo 3 stabilisce che «I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile o integrato un controllo già esistente. In caso di aziende o rami di esse, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; in caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; in caso di altre quote sociali, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano la titolarità del diritto per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.
Gli aventi causa rendono, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione o al patto di famiglia, apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell’attività o alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto. Il mancato rispetto delle condizioni di cui ai periodi dal primo al quarto comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata. Il beneficio si applica anche ai trasferimenti di azioni e di quote sociali di società residenti in Paesi appartenenti all’Unione europea o allo Spazio economico europeo o in Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni previste per i trasferimenti di quote sociali e azioni di soggetti residenti» .
Patto di famiglia. Cosa dice la Cassazione sull’imposta di donazione
Viene successivamente citata la giurisprudenza della Cassazione sul tema che, con l’ordinanza 19 dicembre 2018, n. 32823, ha enunciato il principio secondo cui «il patto di famiglia di cui agli artt. 768 bis c.c. e ss. è assoggettato all’imposta sulle donazioni per quanto concerne sia il trasferimento dell’azienda o della partecipazione dal disponente al discendente (fatto salvo il ricorso delle condizioni di esenzione di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 3, comma 4 ter), sia la corresponsione di somma compensativa della quota di legittima dall’assegnatario dell’azienda o della partecipazione ai legittimari non assegnatari; - quest’ultima corresponsione è assoggettata ad imposta in base all’aliquota ed alla franchigia relative non al rapporto tra disponente ed assegnatario, e nemmeno a quello tra disponente e legittimario, bensì a quello tra assegnatario e legittimario».
Successivamente, sempre la Cassazione, con sentenza 24 dicembre 2020, n. 29506, ha rivisto la propria posizione, precisando che «In materia di disciplina fiscale del patto di famiglia, alla liquidazione operata dal beneficiario del trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore del legittimario non assegnatario, ai sensi dell’art. 768 quater c.c., è applicabile il disposto del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 58, comma 1, intendendosi tale liquidazione, ai soli fini impositivi, donazione del disponente in favore del legittimario non assegnatario, con conseguente attribuzione dell’aliquota e della franchigia previste con riferimento al corrispondente rapporto di parentela o di coniugio», precisando, altresì, che «L’esenzione prevista dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 3, comma 4 ter, si applica al patto di famiglia solo con riguardo al trasferimento dell’azienda e delle partecipazioni societarie in favore del discendente beneficiario, non anche alle liquidazioni operate da quest’ultimo in favore degli altri legittimari».
Patto di famiglia e attribuzioni compensative ai non assegnatari. Le indicazioni delle Entrate
In considerazione, dunque, del summenzionato indirizzo della Corte di legittimità, richiamando altresì i chiarimenti resi dalle circolari n. 3/E del 2008, al paragrafo 8.3.2, e n. 18/E del 2013, al paragrafo 5.3.2, le Entrate concludono che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di donazione alle “attribuzioni compensative” disposte dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore del legittimario non assegnatario, l’aliquota e la franchigia vanno determinate tenendo conto del rapporto di parentela o di coniugio intercorrente tra disponente e legittimario non assegnatario.
L’amministrazione invita, infine, gli Uffici a riesaminare i procedimenti pendenti interessati dalla questione di cui si tratta, alla luce dei chiarimenti e delle indicazioni da essa fornite.