La Revisione legale affidata ai Sindaci. Il Manuale del CNDCEC

Preliminarmente è opportuno far presente che il nuovo Manuale fornisce procedure, metodologie ed esempi di tecniche professionali, al fine di attuare le regole contenute nei principi di revisione “ISA Italia” concernenti la revisione legale affidata al collegio sindacale, o al sindaco unico, chiamati a svolgere l’incarico presso una clientela con caratteristiche di minore complessità e rischiosità, avente una struttura organizzativa propria meno complessa.

Il Manuale è accompagnato da ulteriori strumenti di supporto, disponibili nell’area riservata agli iscritti nel portale istituzionale del CNDCEC che completano e arricchiscono il set documentale che è stato il CNDCEC ha messo a disposizione dei Dottori commercialisti e degli Esperti contabili che ricoprono il doppio ruolo di sindaco e revisore di un’impresa meno complessa. Tali strumenti sono costituiti da un “Audit Tool in Excel” per la gestione degli incarichi, il quale contiene esemplificazioni di carte di lavoro interfacciate, utili alla documentazione e archiviazione del lavoro svolto, e dal “Toolkit” per la gestione della qualità contenente esempi di “policy statement”, modelli e questionari per l’implementazione del sistema interno di qualità richiesto dalla normativa di riferimento.

In particolare il Manuale offre criteri, carte di lavoro e prassi per coniugare collegialità, riparto dei compiti e responsabilità unitaria del giudizio, con particolare attenzione alla documentazione riguardante da un lato il libro delle adunanze e delle delibere per la vigilanza; dall’altro le carte di lavoro per la revisione, nel rispetto dei diversi regimi di gestione, accessibilità e conservazione.

Lo scopo è quello di fornire una metodologia condivisa e comune ai revisori e ai membri del collegio sindacale incaricati della revisione legale dei conti. Il Manuale può essere utilizzato congiuntamente all’Audit Tool Excel e al Toolkit per la gestione degli incarichi di revisione legale attraverso la personalizzazione di modelli e facsimili di documenti di revisione che possono costituire, senza presunzione di completezza ed esaustività, una guida per l’attività da svolgere e una base per predisporre la documentazione utile a comprovare il lavoro concretamente svolto. Comunque giova ricordare che si tratta di meri strumenti operativi che, non avendo rango di principio, non sono vincolanti e devono essere, comunque, declinati secondo il giudizio professionale del revisore.

Il Processo di Revisione

Dopo essersi soffermato sul framework di riferimento e sul quadro concettuale, il Manuale, al capitolo 4, descrive il processo di revisione il quale comprende le numerose fasi nelle quali si articola l’attività del revisore. Esso prende, ovviamente, le mosse dalla decisione di accettare o di mantenere l’incarico e si completa con la predisposizione della relazione di revisione. Conformemente a quanto previsto dal principio “ISA Italia 200.7”, il revisore deve esercitare il proprio giudizio professionale e mantenere lo scetticismo professionale per tutta la durata della pianificazione e dello svolgimento della revisione contabile attraverso le seguenti tre fasi:

identificare e valutare i rischi di errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, sulla base della comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera, del quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile e del sistema di controllo interno dell’impresa;
acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati sull’esistenza di errori significativi, configurando e attuando risposte di revisione appropriate ai rischi identificati e valutati;
formulare un giudizio sul bilancio basato sulle conclusioni tratte dagli elementi probativi acquisiti.

La prima fase comprende le seguenti tre sottofasi:

le procedure preliminari all’incarico;
la pianificazione del lavoro di revisione;
le procedure per l’identificazione e la valutazione del rischio.

La seconda fase comprende le seguenti due sottofasi:

la configurazione delle risposte generali al rischio di revisione, unitamente alle procedure di revisione conseguenti;
l’esecuzione delle procedure di revisione conseguenti.

La terza fase comprende due sottofasi necessarie e una eventuale:

la valutazione degli elementi probativi raccolti;
la decisione circa la raccolta di eventuali ulteriori elementi probativi;
la predisposizione della relazione di revisione.

I successivi capitoli, da 5 a 28, forniscono importanti indicazioni operative e riguardano rispettivamente:

Accettazione e mantenimento dell’incarico;
Indipendenza e obiettività;
Lettera di incarico;
Documentazione del lavoro di revisione;
Strategia generale della revisione;
Significatività;
Elementi probativi e procedure della revisione;
Identificazione e valutazione del rischio intrinseco;
Individuazione e valutazione del rischio di controllo;
Valutazione del rischio di errori significativi a livello di bilancio e di singola asserzione;
Risposte generali di revisione;
Impresa che esternalizza attività avvalendosi di fornitori di servizi;
Campionamento;
Procedure di analisi comparativa;
Conferme esterne;
Revisione delle stime contabili;
Parti correlate;
Saldi di apertura;
Le attestazioni della direzione;
Eventi successivi;
Continuità aziendale;
La conclusione del lavoro e la valutazione degli errori;
La relazione di revisione;
Le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale.

I principi di comportamento del revisore

Il Manuale ribadisce, citando i vigenti principi “ISA Italia” che, per gli incarichi di revisione contabile del bilancio, il revisore deve conformarsi ai principi etici applicabili, inclusi quelli relativi all’indipendenza. Qualora il suddetto incarico sia conferito ai sensi del decreto legislativo n. 39/10, occorre fare riferimento alle norme e ai principi in materia di etica e di indipendenza applicabili nell’ordinamento italiano. Operativamente, il revisore deve pianificare e svolgere la revisione contabile con scetticismo professionale, riconoscendo che possono esistere circostanze tali da rendere il bilancio significativamente errato; egli deve esercitare il proprio giudizio professionale nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile del bilancio; deve, altresì, conformarsi a tutti i principi di revisione pertinenti. Nel merito si chiarisce che un principio di revisione è pertinente ai fini della revisione contabile “se è in vigore e se sussistono le circostanze in esso considerate”.

Come espressamente previsto dal principio “ISA Italia 200.19”, per comprendere quali siano gli obiettivi di un principio di revisione e applicare correttamente le regole in esso contenute, il revisore deve comprendere il testo del principio stesso nella sua interezza, ivi inclusa la sezione “Linee guida ed altro materiale esplicativo”.

Nella relazione di revisione non va dichiarata la conformità ai principi di revisione se non ci si è attenuti alle regole previste dai principi pertinenti.

L’accettazione e il mantenimento dell’incarico

Il capitolo 5, come si è già indicato, esamina in dettaglio le procedure e le tematiche concernenti l’accettazione di nuovi clienti o di mantenimento di clienti già acquisiti, al fine di consentire al revisore di comprendere se sussistono le condizioni per svolgere la revisione in conformità agli standard professionali e alle norme di legge e regolamentari applicabili.

La decisione di accettare un incarico o di mantenerne uno in corso deve estendersi a una serie di valutazioni idonee a consentire al revisore di fare una scelta meditata e consapevole. Tali valutazioni riguardano sia fattori interni, riferibili al revisore e alla sua organizzazione, sia fattori esterni, riferiti al potenziale cliente e all’apprezzamento del revisore del rischio ed esso associato. In tale fase, il revisore deve identificare e valutare i rischi legati all’incarico, accertando, eventualmente, l’esistenza di possibili azioni di mitigazione dei rischi e di come queste ultime possano impattare sul processo di pianificazione della revisione. Per concludere che è possibile accettare un incarico, o mantenerne uno già in essere, occorre generalmente prendere in considerazione i seguenti fattori:

il livello di rischio associato al potenziale cliente;
la presenza di ragionevoli aspettative di poter svolgere il lavoro nel rispetto dei principi di revisione e delle norme di legge e regolamentari applicabili;
l’assenza di rischi rilevanti di perdita di reputazione o di potenziali contenziosi con il cliente.

Il completamento della procedura di valutazione del “rischio incarico”, prevede il Manuale, deve comprendere la documentazione dei rischi significativi identificati e delle informazioni rilevanti conosciute al momento di tale valutazione preliminare.

Tale adempimento è conforme a quanto previsto dall’articolo 10-bis del decreto legislativo n.39/10 il quale dispone che il revisore, prima di accettare o proseguire un incarico di revisione legale, deve valutare e documentare:

il possesso dei requisiti di indipendenza ed obiettività;
l’eventuale presenza di rischi per la sua indipendenza e, nel caso, se siano state adottate idonee misure per mitigarli;
la disponibilità di personale professionale competente, tempo e risorse necessari per svolgere in modo adeguato l’incarico di revisione.

Le verifiche della regolare tenuta della contabilità

Come è noto, l’articolo 14, comma 1, lettera b), del decreto legislativo n.39/10 stabilisce che il revisore legale o la società di revisione legale deve verificare nel corso dell’esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili. In relazione a tale disposizione, il Manuale ricorda che il principio di revisione “(SA Italia) n. 250B” ha fornito chiarimenti sul significato dell’espressione “regolare tenuta della contabilità sociale”, specificando come tale espressione faccia riferimento al rispetto delle vigenti disposizioni normative sia civilistiche che fiscali in merito alla modalità ed ai tempi di rilevazione delle scritture contabili, della redazione, vidimazione e conservazione dei libri contabili e dei libri sociali obbligatori, così come della rilevazione dell’esecuzione degli adempimenti fiscali e previdenziali. Pertanto la corretta rilevazione contabile delle operazioni afferenti alla gestione aziendale deve essere valutata in conformità a tale quadro normativo.

La regolare tenuta della contabilità sociale, quindi, comporta il rispetto delle disposizioni normative in materia civilistica e fiscale.

Operativamente, il revisore deve verificare la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili attraverso lo svolgimento delle procedure di revisione finalizzate all’espressione del giudizio sul bilancio descritte nei principi di revisione internazionali “ISA Italia”.